4. État du résultat net et des autres éléments du résultat global. KPMG Panorama du référentiel IFRS

4. État du résultat net et des autres éléments du résultat global

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ÉTAT DU RÉSULTAT NET

ET DES AUTRES ÉLÉMENTS

DU RÉSULTAT GLOBAL

4.1 Généralités

Texte applicable : IAS 1

Format de l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global

• Les composantes du résultat net et les autres éléments du résultat global, le tout formant le « résultat global », sont présentés :

– soit en un seul état, mais en séparant le résultat net des autres

éléments du résultat global,

– soit en deux états : tout d’abord, le compte de résultat présentant les composantes du résultat net, suivi de l’état des autres éléments du résultat global.

• Les IFRS imposent la présentation de certains éléments dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global, mais sans format particulier.

Principale divergence en règles françaises

• La notion de « résultat global » et d’ « autres éléments du résultat global » n’existe pas, seul le compte de résultat est présenté.

Classement des charges dans l’état du résultat net

• Les charges peuvent être présentées selon leur nature (charges de personnel, amortissements et dépréciations) ou selon leur fonction

(coût des ventes, coûts de distribution, coûts administratifs).

Principale divergence en règles françaises

• Dans les comptes sociaux, le compte de résultat est obligatoirement présenté par nature.

[Plan de comptes du PCG]

Résultat opérationnel

• La présentation d’éléments de produits ou charges considérés comme

« extraordinaires » est interdite, y compris dans les notes en annexe.

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• À notre avis, le terme « exceptionnel » ou « inhabituel » doit être utilisé avec parcimonie et ne doit être appliqué qu’aux éléments justifiant une attention particulière.

• La recommandation ANC 2013-03 du 7 novembre 2013 relative au format des comptes consolidés IFRS prévoit, pour la présentation du compte de résultat, une distinction entre « résultat opérationnel courant » d’un côté et « autres produits et charges opérationnels » de l’autre pour la présentation des éléments inhabituels, anormaux et peu fréquents.

Principales divergences en règles françaises

• Une distinction est requise entre le résultat courant (comprenant le résultat d’exploitation et le résultat financier) et le résultat exceptionnel.

[PCG art. 513-2]

• Le contenu du résultat exceptionnel selon le PCG n’est pas limité aux éléments inhabituels, anormaux et peu fréquents.

[Plan de comptes du PCG]

Quote-part de résultat des entreprises mises en équivalence

• La quote-part dans le résultat des entreprises mises en équivalence est présentée sur une ligne distincte.

• Selon la recommandation ANC 2013-01, la quote-part dans le résultat mis en équivalence des entreprises dont l’activité est de nature opérationnelle et dans le prolongement de l’activité du groupe peut être présentée au sein du résultat opérationnel, isolée entre deux sous-totaux.

Principale divergence en règles françaises

• Dans les modèles de comptes de résultat, la quote-part dans les résultats des entreprises mises en équivalence est présentée après l’impôt sur le résultat.

[CRC 99-02 §41]

Compensation

• Les éléments de produits et de charges ne sont pas compensés, sauf si d’autres normes IFRS l’imposent ou le permettent, ou si les montants concernent des transactions ou événements similaires non significatifs.

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Mesures alternatives de performance

• La présentation de mesures alternatives du bénéfice (ex. EBITDA) dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global n’est pas interdite. Toutefois, certaines autorités de règlementation peuvent imposer davantage de restrictions.

Autres éléments du résultat global

• Les autres éléments du résultat global comprennent les éléments de produits et de charges qui ne sont pas comptabilisés en résultat net.

• Les autres éléments du résultat global sont regroupés de manière à distinguer les éléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement en résultat net et les éléments qui ne le seront pas.

• Les reclassements des autres éléments du résultat global en résultat net sont présentés soit dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global, soit dans les notes en annexe.

Principale divergence en règles françaises

• La notion d’« autres éléments du résultat global » n’existe pas.

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4.2 Produits

Textes applicables : IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC-31

A venir : IFRS 15

Généralités

• Les produits des activités ordinaires ne sont comptabilisés que lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entité et que l’on peut évaluer ces avantages de façon fiable.

• La comptabilisation des produits ne nécessite pas une contrepartie en trésorerie. En revanche, lorsque la nature et la valeur des biens ou services échangés sont similaires, la transaction ne génère pas de produit.

• Lorsqu’un accord comprend plus qu’une composante, il peut s’avérer nécessaire de comptabiliser les produits attribuables à chaque composante de manière distincte. La norme IAS 11 et les interprétations récentes fournissent des critères détaillés de distinction des composantes.

• Lorsqu’une transaction de vente est assortie d’avantages de fidélité

(par exemple des points cadeaux), ces avantages constituent une composante distincte de l’accord, et les produits afférents sont différés.

• Lorsque deux ou plusieurs transactions sont liées entre elles et que leur incidence commerciale ne peut être comprise sans faire référence

à l’ensemble des transactions considérées comme un tout, elles sont considérées comme faisant partie d’un seul et même accord.

Principales divergences en règles françaises

• Les produits sont comptabilisés lorsqu’ils sont réalisés (certains dans leur principe et leur montant) et acquis à l’exercice.

[Code de Commerce L 123-21 et PCG art. 512-4]

• Lorsque la créance est certaine dans son principe, mais que son recouvrement n’est pas probable, le produit est comptabilisé et le cas échéant une dépréciation de créance est constatée.

• Les avantages accordés via des programmes de fidélité donnent lieu

à constitution d’une provision, et non pas à des produits différés.

[Avis 2004-E du CU du CNC d’octobre 2004]

• La notion de transactions liées n’existe généralement pas pour la comptabilisation des produits.

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Évaluation

• Les produits sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue, en prenant en compte les remises commerciales et rabais pour quantités.

Les escomptes accordés en cas de paiement anticipé sont comptabilisés en réduction des produits.

• Si la transaction inclut un élément financier, les produits sont évalués en actualisant l’ensemble des entrées de trésorerie futures au moyen d’un taux d’intérêt implicite.

Principales divergences en règles françaises

• Les produits ne sont pas actualisés (principe de nominalisme).

• Les escomptes accordés en cas de paiement anticipé sont comptabilisés en charges financières.

[PCG art. 946-66]

Vente de biens

• Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens sont comptabilisés lorsque :

– l’entité a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens, et

– l’entité ne détient plus le contrôle des biens ou n’est plus impliquée dans la gestion des biens.

Principale divergence en règles françaises

• En pratique, pour des raisons juridiques et fiscales, les produits sont en général comptabilisés à la date de transfert de propriété. Cela peut conduire à des divergences dans certains cas, par exemple pour les ventes à réméré.

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Contrats de construction

• Les contrats de construction sont comptabilisés selon la méthode

à l’avancement.

• La méthode à l’achèvement n’est pas autorisée.

Principale divergence en règles françaises

• La méthode à l’avancement est préférentielle mais la méthode à l’achèvement est également autorisée.

[PCG art. 622-2 à 622-7]

Contrats de service

• Les produits des activités ordinaires provenant des contrats de service sont comptabilisés sur la période pendant laquelle le service est rendu, généralement selon la méthode à l’avancement.

Présentation en brut/en net

• Les produits des activités ordinaires comprennent les entrées brutes d’avantages économiques reçus par l’entité pour son propre compte.

• Dans une relation de mandataire, les montants collectés pour le compte du mandant ne sont pas comptabilisés en produits des activités ordinaires par l’agent.

Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions.

Principale divergence en règles françaises

• Les règles françaises distinguent les opérations réalisées pour compte de tiers en tant que mandataire qui sont présentées en net et les opérations réalisées pour compte de tiers au nom de l’entité qui sont présentées en brut.

[PCG art. 621-11]

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4.2A Produits des activités ordinaires issus des contrats clients

A venir : IFRS 15

La norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires issus des contrats

clients est applicable obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1 er

janvier 2017. Un amendement pour repousser d’un an cette date d’application obligatoire a toutefois été publié. Cette norme n’est pas adoptée par l’Union européenne.

Généralités

• Le principe de base de la norme prévoit que le revenu est comptabilisé quand une entité transfère le contrôle des biens ou services à un client pour le montant qu’elle s’attend à recevoir.

• Un modèle en cinq étapes permet de déterminer quand comptabiliser le revenu, et pour quel montant.

Etape 1 : Identification du contrat avec le client

• La nouvelle norme définit un contrat comme un accord entre deux ou plusieurs parties qui crée des droits et obligations exécutoires.

• Un contrat existe si :

– il est approuvé et les parties sont engagées à respecter leurs obligations,

– les droits aux biens ou services et les conditions de règlement peuvent être identifiés,

– il a une substance commerciale,

– le recouvrement du prix est probable.

Etape 2 : Identification des obligations de prestation dans le contrat

• Les entités identifient chaque promesse de fourniture d’un bien ou d’un service contenue dans un contrat conclu avec un client.

• Une promesse constitue une obligation de prestation si le bien ou le service promis est distinct. Un bien ou service promis est distinct si les deux critères suivants sont remplis :

– le client peut bénéficier du bien ou du service pris isolément ou en le combinant avec d’autres ressources facilement disponibles,

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– la promesse faite par l’entité de transférer le bien ou le service au client est identifiable séparément des autres promesses contenues dans le contrat.

• Une série de biens ou services distincts essentiellement similaires et ayant les mêmes modalités de transfert au client – par exemple un contrat de fourniture d’une quantité déterminée d’énergie – constitue une seule obligation de prestation.

Etape 3 : Détermination du prix de la transaction

• Le prix de la transaction est le montant de la contrepartie que l’entité s’attend à recevoir en échange du transfert de biens ou services au client.

• Pour déterminer ce montant, une entité doit prendre en compte les parts de prix variables (et leur limitation), les contreparties non monétaires

évaluées à la juste valeur, les montants payables au client ainsi que l’existence d’une composante financement significative.

• Une exception existe pour les commissions basées sur les ventes ou dépendant du niveau d’utilisation – par exemple les royalties – dans les contrats de licences de propriété intellectuelle. Le revenu découlant de ces royalties sera comptabilisé au plus tard lors de la vente ou de l’usage.

Etape 4 : Allocation du prix de la transaction aux obligations de prestation

• Les entités allouent le prix de la transaction aux obligations de prestation proportionnellement à leur prix de vente individuel, sauf exceptions limitées.

• Lorsque certains critères restrictifs sont remplis, une remise ou une part de prix variable sont allouées à une ou plusieurs obligations de prestation

(mais pas à toutes).

Etape 5 : Comptabilisation du revenu lorsque chaque obligation de prestation est satisfaite

• Exception faite des contrats de licence de propriété intellectuelle (voir supra en étape 3), l’entité comptabilise le revenu de manière continue en utilisant la méthode qui reflète le degré d’avancement de la prestation si l’un des critères suivants est rempli :

– le client reçoit et consomme tous les avantages générés par la prestation de l’entité au fur et à mesure de sa réalisation,

– la prestation de l’entité crée ou améliore un actif dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de son amélioration,

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– la prestation de l’entité crée un actif sans utilisation alternative possible par l’entité et celle-ci a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation achevée à date.

• Si aucun des trois critères permettant une comptabilisation du revenu en continu n’est rempli, alors l’entité comptabilise le revenu à la date à laquelle elle transfère le contrôle du bien ou service au client.

Coûts du contrat

• La nouvelle norme prévoit des dispositions concernant la comptabilisation des coûts incrémentaux d’obtention et des coûts d’exécution d’un contrat.

Présentation

• Un actif ou passif de contrat, respectivement, est comptabilisé lorsque l’entité performe en transférant des biens ou des services; ou lorsque le client performe en payant une contrepartie à l’entité.

Informations à fournir

• La nouvelle norme requiert des informations qualitatives et quantitatives ayant pour objectif d’aider les utilisateurs des états financiers à comprendre la nature, le montant, la date de comptabilisation et le niveau d’incertitude liés au revenu et flux de trésorerie générés par les contrats avec les clients.

Transition

• Une entité peut appliquer la nouvelle norme en utilisant une des deux méthodes suivantes :

– appliquer la nouvelle norme de façon totalement rétrospective (des mesures de simplification peuvent être utilisées) et enregistrer les effets de l’application de la norme au début de la première période comparative présentée,

– appliquer la nouvelle norme à compter de la date d’application en ajustant les capitaux propres d’ouverture à cette date (méthode dite de « rattrapage cumulatif »). Dans ce cas, à la date d’application, elle comptabilise un ajustement uniquement pour les contrats en cours.

Les périodes comparatives présentées ne sont pas retraitées.

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4.3 Subventions publiques

Textes applicables : IAS 20, IAS 41, SIC-10

Définition

• Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange de certaines conditions

à remplir.

Comptabilisation et évaluation

• Les subventions publiques sont comptabilisées lorsqu’il existe une assurance raisonnable que l’entité rempliera les conditions attachées aux subventions et que les subventions seront reçues.

• Les subventions publiques sans condition d’attribution, liées aux actifs biologiques évalués à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sont comptabilisées en résultat net, dès lors que l’entité est en droit de les recevoir ; les subventions publiques avec condition pour de tels actifs sont comptabilisées en résultat net lorsque les conditions sont remplies.

• Les subventions publiques liées à l’acquisition d’un actif, autre qu’un actif biologique évalué à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sont comptabilisées en résultat net au fur et à mesure que l’actif en question est amorti.

• Les autres subventions publiques sont comptabilisées en résultat net lorsque l’entité comptabilise en charges les coûts compensés par la subvention publique.

• Lorsqu’une subvention publique se présente sous la forme d’un actif non monétaire, l’actif et la subvention sont tous deux comptabilisés soit à la juste valeur de l’actif non monétaire, soit pour un montant symbolique.

• Les prêts transformables en subventions ou prêts à faible taux d’intérêt d’une autorité publique peuvent comprendre des composantes nécessitant d’être traitées comme des subventions publiques.

Présentation

• Les subventions publiques liées à des actifs sont présentées soit en produits différés, soit déduites de la valeur comptable de l’actif auquel elles se rapportent.

• Dans l’état du résultat net, les subventions sont présentées soit séparément comme des autres produits soit en déduction des charges auxquelles elles sont liées.

Principale divergence en règles françaises

• Les subventions d’investissement obtenues ne sont pas comptabilisées en moins de l’actif.

• Dans les comptes sociaux, elles sont enregistrées soit en produits exceptionnels soit en capitaux propres avec reprise en résultat au rythme des amortissements des immobilisations financées.

• Dans les comptes consolidés, elles sont comptabilisées soit en capitaux propres soit en produits constatés d’avance et reprises en résultat au rythme des amortissements des immobilisations qu’elles financent.

[PCG art. 941-13 et 312-1]

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4.4 Avantages du personnel

Textes applicables : IAS 19, IFRIC 14

Généralités

• La norme spécifie les dispositions comptables relatives à différents types d’avantages du personnel, notamment :

– les avantages accordés en échange de services rendus, tels que les pensions, les sommes forfaitaires versées à la retraite, les absences rémunérées et les accords d’intéressement, et

– les indemnités de cessation d’emploi.

• Les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi sont classés en deux catégories :

– les régimes à cotisations définies, dans le cadre desquels une entité verse des cotisations définies à un fonds et n’aura aucune autre obligation, et

– les régimes à prestations définies, correspondant à tous les autres régimes.

• Les passifs et les dépenses liés aux avantages du personnel accordés en

échange de services sont généralement comptabilisés dans la période où ces derniers sont rendus.

• Les coûts des avantages du personnel sont comptabilisés en résultat net ou en autres éléments du résultat global, à moins que d’autres normes

IFRS permettent ou imposent leur activation.

Principale divergence en règles françaises

• La comptabilisation de l’intégralité des avantages postérieurs à l’emploi en provision constitue la méthode préférentielle. Il est

également possible de ne pas comptabiliser ces engagements ou de n’en comptabiliser qu’une partie et d’indiquer le montant des engagements non comptabilisés dans les notes annexes.

[Code de Commerce L123-13 et PCG art. 324-1]

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Régimes d’avantages postérieurs à l’emploi à prestations définies

• Afin de comptabiliser ses régimes d’avantages postérieurs à l’emploi à prestations définies, une entité :

– détermine, au moyen d’une méthode d’évaluation actuarielle (méthode des unités de crédit projetées), la valeur actualisée de ses obligations au titre des prestations définies,

– déduit, le cas échéant, la juste valeur des actifs du régime,

– prend en compte, le cas échéant, l’effet de plafonnement de l’actif net,

– détermine le coût des services (incluant le cas échéant le coût des services passés) et les intérêts nets (c’est-à-dire calculés par application du taux d’actualisation à l’obligation nette des actifs du régime), qui sont comptabilisés en résultat, et

– détermine les réévaluations du passif (de l’actif) net ou écarts actuariels

(qui sont comptabilisés en autres éléments du résultat global).

Principales divergences en règles françaises

• L’utilisation d’une méthode rétrospective actuarielle, en l’occurrence la méthode des unités de crédit projetées, avec salaire de fin de carrière est recommandée mais non obligatoire.

[Recommandation ANC n° 2013-02 de novembre 2013]

Lorsqu’une telle méthode est utilisée :

• deux méthodes de comptabilisation des écarts actuariels sont possibles :

– comptabilisation immédiate et en totalité en résultat de la période au cours de laquelle ils sont générés,

– comptabilisation étalée en résultat selon la méthode du corridor (ou toute autre méthode permettant de comptabiliser plus rapidement en résultat les écarts actuariels générés).

[Recommandation ANC n° 2013-02 §6262]

• plusieurs méthodes sont possibles pour calculer le rendement des actifs (taux de rendement attendu des actifs ou taux d’actualisation retenu pour estimer l’obligation) et pour comptabiliser le coût des services passés (de manière étalée ou immédiatement en résultat) ainsi que la variation du plafonnement de l’actif. Ces méthodes sont interdépendantes.

[Recommandation ANC n° 2013-02]

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Régimes multi-employeurs

• Si les informations sur un régime multi-employeurs à prestations définies sont insuffisantes pour permettre la comptabilisation de ce dernier en tant que régime à prestations définies, il est alors comptabilisé comme un régime à cotisations définies et des informations supplémentaires doivent être fournies dans les notes.

• Si une entité comptabilise comme un régime à cotisations définies un régime multi-employeurs à prestations définies et qu’il existe un accord déterminant, selon le cas, comment l’excédent du régime serait distribué ou comment le déficit serait financé, alors un actif ou un passif résultant de cet accord contractuel est comptabilisé.

Régimes de groupe

• Si un accord contractuel ou une politique déclarée prévoit l’allocation du coût net des prestations définies au sein d’un groupe, alors les différentes entités du groupe comptabilisent le coût qui leur est alloué.

• En l’absence d’un tel accord ou d’une telle politique, le coût net des prestations définies est comptabilisé dans les états financiers de l’entité qui, dans le groupe, est légalement l’employeur promoteur du régime, tandis que les autres entités du groupe participant au régime comptabilisent un coût égal à leur cotisation exigible pour la période.

Autres avantages du personnel

• Les avantages du personnel à court terme, c’est-à-dire ceux dont le règlement intégral est attendu dans les 12 mois qui suivent la clôture de l’exercice où les membres du personnel ont rendu les services correspondants, sont comptabilisés en charges lorsque ces services sont engagés, à l’exception des indemnités de cessation d’emploi.

• La charge des avantages du personnel à long terme, évaluée sur une base actualisée, est généralement comptabilisée au fur et à mesure des services rendus.

Principales divergences en règles françaises

• Ces provisions ou charges à payer sont constatées en application des règles sur les passifs.

• En pratique, les provisions à long terme (par exemple, les médailles du travail) sont en général actualisées mais ce n’est pas obligatoire.

[PCG art. 321-2]

• Les CET (Compte Epargne Temps) sont comptabilisés en charges à payer

.

[PCG]

Indemnités de cessation d’emploi

• Une indemnité de cessation d’emploi est comptabilisée au plus tôt entre :

– la date où l’entité comptabilise les coûts d’une restructuration entrant

dans le champ d’application de la norme (voir 3.2) sur les provisions et

prévoyant le paiement de telles indemnités, et

– la date où elle ne peut plus retirer son offre d’indemnités.

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4.5 Paiement fondé sur des actions

Texte applicable : IFRS 2

Principes de base

• Les biens ou services reçus dans le cadre d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions sont évalués à la juste valeur.

• Les transactions avec des employés dont le paiement est réglé en instruments de capitaux propres sont généralement évaluées sur la base de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués en date d’attribution.

• Les transactions avec des parties autres que les membres du personnel dont le paiement est réglé en instruments de capitaux propres sont généralement évaluées sur la base de la juste valeur des biens ou services reçus.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’y a pas d’évaluation en juste valeur des avantages consentis sous forme de paiements en actions. Il existe toutefois des dispositions spécifiques aux attributions de stock options et actions gratuites.

Transactions avec des employés dont le paiement est réglé en instruments de capitaux propres

• Dans le cadre de transactions dont le paiement est réglé en instruments de capitaux propres, l’entité comptabilise un coût et une augmentation de capitaux propres en contrepartie. Le coût doit être comptabilisé en charges et étalé sur la période d’acquisition des droits, sauf s’il remplit les conditions de comptabilisation en tant qu’actif.

• L’estimation initiale du nombre d’instruments de capitaux propres dont l’acquisition est attendue est ajustée à chaque période de présentation de l’information financière, en fonction du nombre définitif d’instruments de capitaux propres acquis, sauf si les différences résultent de conditions de marché.

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Principales divergences en règles françaises

• Il existe des dispositions spécifiques relatives aux stock options et actions gratuites uniquement.

• Lorsque les octrois de stock options et actions gratuites se dénouent par attribution d’actions nouvelles, aucune charge n’est comptabilisée. Lorsqu’elles se dénouent par attribution d’actions existantes, la moins-value attendue lors de la remise des actions est comptabilisée sous forme de provision.

[PCG art. 624-5]

Transactions avec des employés dont le paiement est réglé en trésorerie

• Dans le cadre de transactions dont le paiement est réglé en trésorerie, l’entité comptabilise un coût et un passif correspondant. Le coût doit être comptabilisé en charges, sauf s’il remplit les conditions de comptabilisation en tant qu’actif.

• Jusqu’au règlement du passif, l’entité doit en réévaluer la juste valeur à la fin de chaque date de clôture. Ces réévaluations sont comptabilisées en résultat net.

Transactions avec des employés avec choix du règlement

• Les transactions dont les conditions laissent le choix du règlement aux employés – en instruments de capitaux propres ou en trésorerie – sont comptabilisées en tant qu’instruments financiers composés. Ainsi, l’entité comptabilise une composante « dette » et une composante distincte « capitaux propres ».

• La classification des transactions dont les conditions laissent le choix du règlement à l’entité – en instruments de capitaux propres ou en trésorerie – dépend de sa capacité à et de son intention de règler la transaction en actions.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes pour les plans avec choix de règlement.

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Modifications et annulations de transactions avec des employés

• La modification d’un paiement fondé sur des actions entraîne la comptabilisation de toute juste valeur incrémentale. Les diminutions de juste valeur sont ignorées. Le remplacement d’un paiement fondé sur des actions par un autre paiement de même type est comptabilisé comme une modification.

• L’annulation simple d’un paiement fondé sur des actions entraîne la comptabilisation accélérée de toute charge non comptabilisée.

Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes pour les modifications et annulations de plans.

Accords intragroupe liés à des paiements fondés sur des actions

• Une transaction dont le paiement est fondé sur des actions, en vertu de laquelle l’entité qui reçoit les biens et services (« l’entité réceptrice »), l’entité de référence et l’entité qui effectue le paiement font partie du même groupe du point de vue de l’entité mère ultime, est un accord intragroupe de paiement fondé sur des actions, et est comptabilisé en tant que tel par l’entité réceptrice, ainsi que par l’entité qui effectue le paiement.

• Un paiement fondé sur des actions réglé par un actionnaire extérieur au groupe entre également dans le champ d’application de la norme du point de vue de l’entité réceptrice, si l’entité de référence appartient au même groupe que cette dernière.

• Une entité recevant des biens ou services dans le cadre d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions, mais qui n’a pas l’obligation de règler la transaction, comptabilise celle-ci en tant que transaction réglée en instruments de capitaux propres.

• Une entité effectuant le règlement d’une transaction dont le paiement est fondé sur des actions comptabilise celle-ci comme étant réglée en instruments de capitaux propres, si l’entité est dans l’obligation de la règler avec ses propres instruments de capitaux propres. Dans le cas contraire, elle la comptabilise en tant que transaction réglée en trésorerie.

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Principale divergence en règles françaises

• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.

Paiements fondés sur des actions avec des parties autres que les membres du personnel

• Les biens sont comptabilisés lorsqu’ils sont reçus et les services le sont au cours de la période où ils sont rendus.

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4.6 Coûts d’emprunt

Texte applicable : IAS 23

Généralités

• Les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un « actif qualifié » font généralement partie du coût de cet actif.

Actifs qualifiés

• Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.

Coûts d’emprunt incorporables au coût d’un actif

• Les coûts d’emprunt peuvent inclure les charges d’intérêts calculées

à l’aide de la méthode du taux d’intérêt effectif, certaines charges financières et certaines différences de change.

• Les coûts d’emprunt sont diminués de tout produit obtenu du placement temporaire des fonds empruntés.

Principale divergence en règles françaises

• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges soit incorporés au coût de l’actif concerné.

[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]

Période de capitalisation des coûts

• La date de commencement de l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût de l’actif est la date à laquelle l’entité remplit toutes les conditions suivantes :

– elle engage des dépenses pour l’actif,

– elle engage des coûts d’emprunt, et

– elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue.

• L’entité doit mettre fin à l’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût de l’actif lorsque les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées.

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