Quand faut-il effectuer un test de dépréciation ?
• Les tests de dépréciation sont requis lorsqu’il existe un indice de perte de valeur.
• Un test de dépréciation annuel est requis pour le goodwill et les immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prêtes à être mises en service, ou qui ont une durée d’utilité indéterminée. Ce test de dépréciation peut être effectué à tout moment au cours d’un exercice,
à condition qu’il soit effectué au même moment chaque année.
Principale divergence en règles françaises
• L’écart d’acquisition est obligatoirement amorti sur une durée qui reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés
lors de l’acquisition (voir aussi 2.6
et
3.3). Il ne donne pas lieu à un
test de dépréciation annuel systématique.
[CRC 99-02 §21130]
Évaluation d’une perte de valeur
• Une perte de valeur est comptabilisée si la valeur comptable d’un actif ou d’une UGT est supérieure à la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la sortie et sa valeur d’utilité.
• L’estimation des flux de trésorerie futurs utilisés pour calculer la valeur d’utilité est spécifique à l’entité, et n’est pas nécessairement identique
à celle des intervenants du marché. Le taux d’actualisation utilisé pour calculer la valeur d’utilité reflète l’évaluation du marché des risques spécifiques à l’actif ou à l’UGT, ainsi que la valeur temps de l’argent.
Principale divergence en règles françaises
• Une perte de valeur est comptabilisée lorsque la valeur actuelle d’un actif est inférieure à sa valeur nette comptable. La valeur actuelle est définie comme la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage. La notion de valeur vénale est a priori proche de la notion de juste valeur, cependant les règles françaises n’incluent pas de dispositions détaillées concernant ses modalités de détermination.
La valeur d’usage correspond à l’estimation des avantages
économiques futurs attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie, sans plus de précision.
[PCG art. 214-6]
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Comptabilisation d’une perte de valeur
• Une perte de valeur au niveau d’une UGT est tout d’abord affectée à tout goodwill, puis aux autres actifs de l’UGT entrant dans le champ d’application d’IAS 36, au prorata de leur valeur comptable.
• Une perte de valeur est généralement comptabilisée en résultat.
Reprise d’une perte de valeur
• Toute perte de valeur, autre que la perte de valeur d’un goodwill, peut faire l’objet d’une reprise si certaines conditions sont remplies. En particulier, une perte de valeur sur une participation mise en équivalence peut être reprise, même si la participation comprend un goodwill.
• La reprise d’une perte de valeur est généralement comptabilisée en résultat.
Principale divergence en règles françaises
• Une dépréciation portant sur une participation mise en équivalence est en général imputée à l’écart d’acquisition et ne peut donc être reprise ultérieurement.
[CRC 99-02 §21130]
3.11 [Vide]
La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée suite à l’évolution du référentiel IFRS.
67
3
3.12 Provisions, actifs et passifs éventuels
Textes applicables : IAS 37, IFRIC 1, IFRIC 5, IFRIC 6, IFRIC 21
A venir : IFRS 15
Définitions
• Une provision est un passif (c’est à dire une obligation actuelle résultant d’un événement passé qui devrait se traduire pour l’entité par une sortie de ressources) dont l’échéance ou le montant est incertain.
• Un passif éventuel est une obligation actuelle dont la probabilité de sortie de ressources ou le montant des sorties de ressources est incertain, ou une obligation potentielle dont l’existence est incertaine.
• Un actif éventuel est un actif potentiel dont l’existence est incertaine.
Comptabilisation
• Une provision est comptabilisée dans le cas d’une obligation juridique ou implicite si une sortie de ressources est probable et si le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable. Dans ce contexte, le terme « probable » signifie plus probable qu’improbable.
• Une obligation implicite survient lorsque les actions d’une entité créent chez les tiers une attente fondée qu’elle acceptera et en conséquence de quoi elle s’acquittera de certaines responsabilités.
• Une provision ne doit pas être comptabilisée au titre de pertes opérationnelles futures.
• Une provision pour restructuration n’est comptabilisée que lorsque le
Groupe a préparé un plan formalisé et détaillé de restructuration et que ses principales caractéristiques ont été communiquées aux personnes concernées. Les provisions pour indemnités de départ des salariés sont
dans le champ d’application d’IAS 19 (voir 4.4).
• Une provision ne peut pas être comptabilisée au titre de la réparation ou la maintenance de ses propres actifs ou d’une auto-assurance avant qu’une obligation ne soit contractée.
• Une provision est comptabilisée au titre d’un contrat déficitaire.
• Les taxes diverses, droits et autres prélèvements qui entrent dans le champ d’IAS 37 sont à comptabiliser au passif, généralement en contrepartie d’une charge, à la date à laquelle le fait générateur fiscal est constitué.
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• Les passifs éventuels ne sont comptabilisés que s’ils correspondent à des obligations actuelles dans le cadre d’un regroupement d’entreprises
(il existe une incertitude sur la sortie de ressources mais pas sur l’existence d’une obligation). Autrement, des informations sur les passifs
éventuels sont fournies dans les notes aux états financiers, sauf si la probabilité d’une sortie de ressources est faible.
• Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés dans l’état de la situation financière. Si une entrée d’avantages économiques est probable, des informations sont fournies dans les notes aux états financiers.
Principales divergences en règles françaises
• En pratique, la comptabilisation des taxes diverses, droits et autres prélèvements (par exemple C3S, taxe foncière…) varie. Elle est en général étalée soit sur l’exercice d’exigibilité de la taxe soit sur celui de réalisation de la base taxée.
• Les dépenses de gros entretien et de grandes visites peuvent être comptabilisées soit sous forme de composants soit sous forme de
provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.2).
[PCG art. 214-9]
• Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés, même dans le cadre d’un regroupement d’entreprises.
[CRC 99-02 §21122]
Évaluation
• Une provision est évaluée à hauteur de la meilleure estimation de la dépense à engager.
• Une provision est actualisée si l’effet de l’actualisation est significatif.
Principale divergence en règles françaises
• L’actualisation des provisions pour charges est possible lorsque l’effet temps est significatif, mais n’est pas obligatoire.
[Bulletin CNCC n°125 de mars 2002]
Remboursements
• Un droit à remboursement est comptabilisé en tant qu’actif distinct lorsque son recouvrement est quasiment certain, plafonné au montant de la provision correspondante.
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3
3.13 Impôts sur le résultat
Textes applicables : IAS 12, SIC-25
Champ d’application
• Les impôts sur le résultat sont les impôts basés sur les bénéfices imposables, ainsi que les impôts payables par une filiale, une entreprise associée ou un partenariat sur les distributions aux investisseurs.
Principale divergence en règles françaises
• Le champ d’application peut différer en particulier concernant des
éléments comme la contribution sur la valeur ajoutée (CVAE), le crédit impôt recherche (CIR) ou encore le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE).
Impôt exigible
• L’impôt exigible est le montant d’impôt sur le résultat payable
(recouvrable) au titre du bénéfice (perte) imposable d’une période.
Impôt différé
• L’impôt différé est le montant d’impôt sur le résultat payable (recouvrable) lors de périodes futures résultant de transactions ou d’événements passés.
• Un impôt différé est comptabilisé au titre des effets fiscaux futurs estimés des différences temporelles, des pertes fiscales non utilisées et reportées, et des crédits d’impôt non utilisés et reportés.
• Un passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé s’il résulte de la comptabilisation initiale du goodwill.
• Un actif ou passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé :
– s’il résulte de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif lors d’une transaction autre qu’un regroupement d’entreprises, et
– si au moment de la transaction, il n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable.
• Un impôt différé n’est pas comptabilisé au titre des différences temporelles relatives aux participations dans des filiales, entreprises associées ou partenariats si certaines conditions sont remplies.
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• Un actif d’impôt différé est comptabilisé dans la mesure où il est probable qu’il soit réalisé.
Principales divergences en règles françaises
• La comptabilisation des impôts différés est possible mais rare dans les comptes sociaux
.
[Recommandation OEC n°1.20 de février 1987]
• Dans les comptes consolidés, les différences temporelles relatives aux participations dans des filiales, entités sous influence notable et contrôle conjoint donnent lieu à comptabilisation d’impôt différé uniquement en cas de distributions décidées ou probables.
[CRC 99-02 §313-314]
• Dans les comptes consolidés, aucun impôt différé n’est comptabilisé lors de l’évaluation à la juste valeur d’immobilisations incorporelles non amorties acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises si celles-ci ne peuvent être vendues séparément (cas de certaines marques).
[CRC 99-02 §313]
• Dans les comptes consolidés, aucun impôt différé n’est comptabilisé au titre des différences temporelles résultant des ajustements d’hyperinflation.
[CRC 99-02 §313]
Évaluation
• L’impôt exigible et différé est évalué sur la base des taux d’impôt qui ont
été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
• L’évaluation de l’impôt différé doit refléter la façon dont on s’attend
à règler le passif ou recouvrer l’actif correspondant. Il existe une présomption réfutable que la valeur comptable d’un immeuble de placement évalué à la juste valeur sera recouvrée par voie de vente.
• L’impôt différé n’est pas actualisé.
Classement et présentation
• La charge (le produit) d’impôt total comptabilisé pour une période correspond à la somme de l’impôt exigible et de la variation des actifs et passifs d’impôt différé sur la période, exception faite de l’impôt comptabilisé hors résultat net (en autres éléments du résultat global ou directement en capitaux propres) ou résultant d’un regroupement d’entreprises.
71
3
• L’impôt sur le résultat relatif aux éléments comptabilisés hors résultat net est également comptabilisé hors résultat net.
• L’incidence des modifications des taux d’impôt et des règles fiscales sur les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le résultat net sauf si l’actif ou passif d’impôt différé a été initialement comptabilisé en autres
éléments du résultat global ou directement en capitaux propres.
• L’impôt différé est classé en actif ou passif non courant dans l’état de la situation financière établi en distinguant éléments courants et non courants, distinctement de l’impôt exigible.
• Une entité compense les actifs et passifs d’impôt exigible seulement s’il existe un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt exigible, et si l’entité a l’intention soit de règler le montant net soit de réaliser l’actif et de règler le passif simultanément.
• Une entité compense les actifs et passifs d’impôt différé seulement s’il existe un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt exigible, et si les actifs et passifs d’impôt différé concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale sur la même entité fiscale ou sur des entités fiscales différentes qui ont l’intention soit de règler le montant net soit de réaliser l’actif et de règler le passif simultanément.
Principales divergences en règles françaises
• L’incidence des modifications des taux d’impôt et des règles fiscales sur les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le compte de résultat même si l’actif ou passif d’impôt différé a été initialement comptabilisé directement en capitaux propres.
[CRC 99-02 §3151]
• Les impôts différés passifs sont comptabilisés en provisions pour impôts différés.
[Recommandation OEC n°1.20 de février 1987]
• Les actifs et passifs d’impôt différé sont présentés distinctement des actifs et passifs d’impôt exigible soit au bilan, soit dans l’annexe.
[CRC 99-02 §3152]
72 73
3
4. État du résultat net et des autres éléments du résultat global
4
ÉTAT DU RÉSULTAT NET
ET DES AUTRES ÉLÉMENTS
DU RÉSULTAT GLOBAL
4.1 Généralités
Texte applicable : IAS 1
Format de l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global
• Les composantes du résultat net et les autres éléments du résultat global, le tout formant le « résultat global », sont présentés :
– soit en un seul état, mais en séparant le résultat net des autres
éléments du résultat global,
– soit en deux états : tout d’abord, le compte de résultat présentant les composantes du résultat net, suivi de l’état des autres éléments du résultat global.
• Les IFRS imposent la présentation de certains éléments dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global, mais sans format particulier.
Principale divergence en règles françaises
• La notion de « résultat global » et d’ « autres éléments du résultat global » n’existe pas, seul le compte de résultat est présenté.
Classement des charges dans l’état du résultat net
• Les charges peuvent être présentées selon leur nature (charges de personnel, amortissements et dépréciations) ou selon leur fonction
(coût des ventes, coûts de distribution, coûts administratifs).
Principale divergence en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, le compte de résultat est obligatoirement présenté par nature.
[Plan de comptes du PCG]
Résultat opérationnel
• La présentation d’éléments de produits ou charges considérés comme
« extraordinaires » est interdite, y compris dans les notes en annexe.
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4
• À notre avis, le terme « exceptionnel » ou « inhabituel » doit être utilisé avec parcimonie et ne doit être appliqué qu’aux éléments justifiant une attention particulière.
• La recommandation ANC 2013-03 du 7 novembre 2013 relative au format des comptes consolidés IFRS prévoit, pour la présentation du compte de résultat, une distinction entre « résultat opérationnel courant » d’un côté et « autres produits et charges opérationnels » de l’autre pour la présentation des éléments inhabituels, anormaux et peu fréquents.
Principales divergences en règles françaises
• Une distinction est requise entre le résultat courant (comprenant le résultat d’exploitation et le résultat financier) et le résultat exceptionnel.
[PCG art. 513-2]
• Le contenu du résultat exceptionnel selon le PCG n’est pas limité aux éléments inhabituels, anormaux et peu fréquents.
[Plan de comptes du PCG]
Quote-part de résultat des entreprises mises en équivalence
• La quote-part dans le résultat des entreprises mises en équivalence est présentée sur une ligne distincte.
• Selon la recommandation ANC 2013-01, la quote-part dans le résultat mis en équivalence des entreprises dont l’activité est de nature opérationnelle et dans le prolongement de l’activité du groupe peut être présentée au sein du résultat opérationnel, isolée entre deux sous-totaux.
Principale divergence en règles françaises
• Dans les modèles de comptes de résultat, la quote-part dans les résultats des entreprises mises en équivalence est présentée après l’impôt sur le résultat.
[CRC 99-02 §41]
Compensation
• Les éléments de produits et de charges ne sont pas compensés, sauf si d’autres normes IFRS l’imposent ou le permettent, ou si les montants concernent des transactions ou événements similaires non significatifs.
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Mesures alternatives de performance
• La présentation de mesures alternatives du bénéfice (ex. EBITDA) dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global n’est pas interdite. Toutefois, certaines autorités de règlementation peuvent imposer davantage de restrictions.
Autres éléments du résultat global
• Les autres éléments du résultat global comprennent les éléments de produits et de charges qui ne sont pas comptabilisés en résultat net.
• Les autres éléments du résultat global sont regroupés de manière à distinguer les éléments susceptibles d’être reclassés ultérieurement en résultat net et les éléments qui ne le seront pas.
• Les reclassements des autres éléments du résultat global en résultat net sont présentés soit dans l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global, soit dans les notes en annexe.
Principale divergence en règles françaises
• La notion d’« autres éléments du résultat global » n’existe pas.
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