3. État de la situation financière
3
ÉTAT DE LA SITUATION
FINANCIÈRE
3.1 Généralités
Texte applicable : IAS 1
Format de l’état de la situation financière
• Les IFRS imposent la présentation de certains éléments dans l’état de la situation financière, mais sans format particulier.
• D’une manière générale, l’état de la situation financière d’une entité présente les actifs et passifs en distinguant les éléments courants des
éléments non courants. Toutefois, une entité peut présenter ses actifs et passifs par ordre de liquidité si cela permet une information fiable et plus pertinente.
Principales divergences en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, le plan comptable général est généralement utilisé pour le classement des éléments d’actif et de passif. Dans les comptes consolidés, seul un modèle indicatif est fourni avec des rubriques minimales qui induisent une présentation proche de celle du PCG.
[PCG, CRC 99-02 §40]
• Il n’y a pas de distinction courant / non-courant au bilan. Le classement des passifs en court terme ou long terme apparaît en général dans les notes annexes sous la forme d’un échéancier des créances et des dettes.
[PCG]
Éléments courants ou non courants
• Un actif est classé en tant qu’actif courant si on s’attend à ce qu’il soit réalisé dans le cycle d’exploitation normal ou dans les 12 mois suivant la clôture, s’il est détenu à des fins de transaction ou s’il s’agit de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie.
• Un passif est classé en tant que passif courant si on s’attend à ce qu’il soit réglé dans le cycle d’exploitation normal ou dans les 12 mois suivant la clôture, s’il est détenu à des fins de transaction, ou si aucun droit inconditionnel ne permet de différer le règlement du passif pour au moins
12 mois après la clôture.
47
3
• Un passif payable sur demande, en raison d’un manquement à certaines dispositions, est classé comme courant même si le prêteur a accepté, entre la date de clôture et la date de publication des états financiers, de ne pas exiger son paiement.
• Les actifs et passifs faisant partie du besoin en fond de roulement utilisé dans le cadre du cycle d’exploitation normal sont classés comme courants même si leur règlement est censé intervenir plus de 12 mois après la date de clôture.
Compensation
• Les actifs financiers et passifs financiers sont compensés si certaines conditions sont remplies. De manière similaire, les soldes d’impôts sur le résultat sont compensés dans certaines conditions. Les autres actifs non financiers et passifs non financiers ne peuvent pas être compensés.
Principale divergence en règles françaises
• La compensation des actifs et les passifs financiers est interdite sauf lorsqu’elle est prévue par des dispositions spécifiques, qui peuvent différer des IFRS.
[Code de Commerce L 123-19 et PCG art. 112-2]
48
3.2 Immobilisations corporelles
Textes applicables : IFRS 13, IAS 16, IFRIC 1, IFRIC 18
A venir : IFRS 15, amendements à IAS 16
Comptabilisation initiale
• Les immobilisations corporelles sont initialement comptabilisées au coût, lorsqu’on en acquiert le contrôle.
• Le coût comprend les frais d’acquisition tels que les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes. Il comprend également toutes les dépenses directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue.
• Le coût comprend l’estimation du coût relatif au démantèlement et à l’enlèvement ainsi qu’à la remise en état du site.
•
Le coût comprend le cas échéant les coûts d’emprunt (voir 4.6).
• Si le règlement est différé au-delà des termes habituels de crédit, le coût de l’immobilisation correspond au prix comptant équivalent. L’effet de désactualisation est comptabilisé en résultat net sauf s’il correspond à un coût d’emprunt.
Principales divergences en règles françaises
• La notion de contrôle est également retenue en règles françaises mais il existe des exceptions à ce principe général.
• Dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition des immobilisations peuvent être soit inclus dans le coût d’acquisition soit comptabilisés en charges.
[PCG art. 213-8]
• Le coût de l’immobilisation n’est pas affecté si le règlement est
différé (voir principe du nominalisme en 1.2).
• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de la période soit incorporés au coût de l’actif.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
49
3
Évaluation ultérieure
• Les dépenses ultérieures sont immobilisées lorsqu’il est probable qu’elles génèreront des avantages économiques futurs.
• Les variations ultérieures d’obligations au titre du démantèlement ou de la remise en état sont généralement ajoutées ou déduites du coût de l’actif à laquelle elles correspondent, l’effet de désactualisation étant comptabilisé en résultat net.
Amortissement
• Les immobilisations corporelles sont amorties sur leur durée d’utilité estimée.
• Les estimations de durée d’utilité et de valeur résiduelle ainsi que le mode d’amortissement, sont revus au minimum à chaque date de clôture. Tout changement est comptabilisé de façon prospective en tant que changement d’estimation.
Principale divergence en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, des amortissements dérogatoires peuvent être comptabilisés pour la différence entre la durée d’utilisation et la durée d’amortissement fiscalement admise.
[PCG art. 214-4]
Comptabilisation des composants
• Lorsqu’une immobilisation corporelle comprend des composants individuels pour lesquels des modes d’amortissement et des taux différents sont appropriés, chaque composant est amorti séparément.
• Les inspections et révisions majeures qui ont lieu à intervalles réguliers sont identifiées séparément et comptabilisées en tant que composant.
Principale divergence en règles françaises
• Les dépenses de gros entretien et de grandes visites peuvent être comptabilisées soit sous forme de composants soit sous forme de
provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.12).
[PCG art. 214-9]
50
Réévaluations
• Les immobilisations corporelles peuvent être réévaluées à la juste valeur si celle-ci peut être évaluée de façon fiable. Tous les éléments d’une même classe sont évalués en même temps et les réévaluations sont tenues à jour.
• Lorsque le modèle de la réévaluation est choisi, les changements de juste valeur sont généralement comptabilisés dans les autres éléments du résultat global.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’y a pas de possibilité de réévaluation isolée pour une classe d’actifs. Toute réévaluation doit être pratiquée pour l’ensemble des immobilisations corporelles et financières.
Une réévaluation peut être pratiquée de façon ponctuelle.
[Code de Commerce L 123-18 et PCG art. 214-27]
Sorties et cessions
• Le profit ou la perte sur cession correspond à la différence entre le produit net perçu et la valeur comptable de l’actif.
• Les indemnités compensant une perte sur cession ou une perte de valeur d’une immobilisation corporelle sont comptabilisées en résultat net lorsqu’elles sont exigibles.
3
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3.3 Immobilisations incorporelles et goodwill
Textes applicables : IFRS 3, IFRS 13, IAS 38, IFRIC 12, SIC-32
A venir : IFRS 15, amendements à IAS 38
Définitions
• Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique.
• Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle est séparable ou résulte de droits contractuels ou légaux.
• Les parts de marché ne répondent pas à la définition d’actif incorporel et ne sont pas reconnues séparément du goodwill.
Principales divergences en règles françaises
• Les parts de marché peuvent être reconnues en immobilisations incorporelles séparément de l’écart d’acquisition dans les comptes consolidés.
[Avis CU CNC n°2006-E de décembre 2006]
• Les fonds commerciaux constituent par exception des immobilisations incorporelles dans les comptes sociaux.
[PCG art. 942-20]
Comptabilisation et évaluation initiales
• D’une manière générale, les immobilisations incorporelles sont initialement évaluées au coût. Le coût comprend les frais d’acquisition tels que les droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’actes.
• L’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle dépend de son origine : acquise de manière isolée ou dans le cadre d’un regroupement d’entreprises, ou générée en interne.
• Le goodwill n’est comptabilisé que dans le cadre d’un regroupement d’entreprises et évalué en tant que valeur résiduelle.
• Les dépenses internes de développement sont immobilisées si certaines conditions sont remplies. Ces conditions d’immobilisation sont appliquées à toutes les immobilisations incorporelles développées en interne.
• Les dépenses internes de recherche sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont engagées.
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• Les dépenses relatives à du goodwill généré en interne, aux listes de clients, à une phase de démarrage, à la formation, aux activités de publicité et de promotion, à une relocalisation ou à une réorganisation sont comptabilisées en charges. Les frais d’établissement sont
également comptabilisés en charges.
Principales divergences en règles françaises
• Dans les comptes sociaux, les frais d’acquisition des immobilisations peuvent être soit inclus dans le coût d’acquisition, soit comptabilisés en charges.
[PCG art. 213-8]
• Les dépenses internes de développement, si elles répondent à certains critères, peuvent être soit activées (ce qui constitue la méthode préférentielle), soit comptabilisées en charges de la période au cours de laquelle elles sont encourues.
[Code de Commerce R 123-186 et PCG art. 212-3.2]
• Les frais d’établissement peuvent être comptabilisés soit en charges
(ce qui constitue la méthode préférentielle), soit en immobilisations.
[Code de Commerce R 123-186 et PCG art. 212-9]
Durée d’utilité indéterminée
• Le goodwill et les autres immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée ne sont pas amortis, mais sujets à un test de dépréciation au moins une fois par an.
Principales divergences en règles françaises
• L’écart d’acquisition est obligatoirement amorti sur une durée qui reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et
documentés lors de l’acquisition (voir aussi 2.6
pas lieu à un test de dépréciation annuel systématique.
[CRC 99-02 §21130]
• Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée ne sont pas soumises à un test de dépréciation annuel mais uniquement en cas d’indice de perte de valeur.
[PCG art. 214-16]
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3
Durée d’utilité déterminée
• Les immobilisations incorporelles à durée d’utilité déterminée sont amorties sur leur durée d’utilité estimée.
Dépenses ultérieures
• Les dépenses ultérieures relatives aux immobilisations incorporelles sont immobilisées seulement si ces dernières répondent à la définition des immobilisations incorporelles et si les critères de comptabilisation sont respectés.
Réévaluations
• Les immobilisations incorporelles peuvent être réévaluées à la juste valeur seulement si un marché actif existe.
Principale divergence en règles françaises
• La réévaluation des immobilisations incorporelles n’est pas prévue.
[Code de Commerce L 123-18 et PCG art. 214-27]
Sorties et cessions
• Le profit ou la perte sur cession correspond à la différence entre le produit net perçu et la valeur comptable de l’actif.
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3.4 Immeubles de placement
Textes applicables : IFRS 13, IAS 16, IAS 17, IAS 40
Champ d’application
• Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou construction) détenu pour en retirer des loyers, pour réaliser une plus-value en capital ou les deux.
• Un bien immobilier détenu par un preneur dans le cadre d’un contrat de location simple peut être classé en immeuble de placement si :
– le bien immobilier répond au reste de la définition d’un immeuble de placement, et
– le preneur évalue tous ses immeubles de placement à la juste valeur.
• Une partie d’un bien immobilier à double usage est classée en immeuble de placement, seulement si cette partie pourrait être vendue ou louée dans le cadre d’un contrat de location-financement. Autrement, le bien immobilier est classé en totalité en immobilisation corporelle, sauf si la partie du bien immobilier utilisée pour l’usage de l’entité n’est pas significative.
• Si un bailleur propose des services annexes, le bien immobilier est classé en immeuble de placement si ces services représentent une partie peu significative de l’accord global.
Comptabilisation et évaluation
• Les immeubles de placement sont initialement comptabilisés au coût.
• Après la comptabilisation initiale, tout immeuble de placement est
évalué :
– selon le modèle de la juste valeur - sous réserve de certaines exceptions limitées, ou
– selon le modèle du coût.
• Lorsque le modèle de la juste valeur est choisi, les variations de juste valeur sont comptabilisées en résultat net.
• Les dépenses ultérieures sont immobilisées uniquement lorsqu’il est probable qu’elles génèreront des avantages économiques futurs.
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3
Reclassement
• Les transferts d’immeubles de placement à immobilisations corporelles ou inversement sont faits seulement en cas de changement de l’utilisation du bien immobilier.
• L’intention de vendre un immeuble de placement sans réaménagement ne justifie pas le reclassement d’un immeuble de placement en stock ; le bien immobilier continue à être classé en immeuble de placement jusqu’à ce qu’il soit cédé, sauf s’il est classé comme étant détenu en vue de la vente.
Informations à fournir
• Les informations à fournir relatives à la juste valeur de l’ensemble des immeubles de placement sont requises, quel que soit le modèle d’évaluation choisi.
Principale divergence en règles françaises
• La notion d’immeuble de placement n’existe pas en règles françaises. Les biens immobiliers sont classés en immobilisations corporelles s’ils sont destinés à la location ou en stocks s’ils sont destinés à la vente (par exemple, pour les promoteurs ou marchands de biens). Ils ne sont pas comptabilisés en juste valeur, mais selon les dispositions habituelles relatives aux immobilisations corporelles ou aux stocks selon le cas.
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3.5 Participations dans des entreprises associées et méthode de la mise en équivalence
Texte applicable : IAS 28
Identification d’une entreprise associée
• La définition d’une entreprise associée se base sur le concept d’influence notable, qui implique le pouvoir de prendre part aux politiques financières et opérationnelles.
• Il existe une présomption réfutable selon laquelle une entité a une influence notable si elle détient au moins 20 % des droits de vote d’une autre entité.
• Les droits de vote potentiels qui sont actuellement exerçables sont pris en compte dans l’évaluation de l’influence notable.
Principale divergence en règles françaises
• Seuls les droits de vote effectifs sont pris en compte (les droits de vote potentiels sont généralement exclus).
[CRC 99-02 §10051]
Champ d’application de la méthode de la mise en équivalence et exceptions
• En général, les entreprises associées et coentreprises sont comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence dans les
états financiers.
• Les organismes de capital-risque, fonds commun de placement, sociétés d’investissement à capital variable et autres entités similaires peuvent choisir de comptabiliser leurs participations dans des entreprises associées et coentreprises à la juste valeur par le biais du compte de résultat.
• La méthode de la mise en équivalence ne s’applique pas si les conditions de classification comme détenus en vue de la vente sont remplies
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3
Principales divergences en règles françaises
• Seules les entreprises sous influence notable sont consolidées par mise en équivalence. Les entreprises sous contrôle conjoint sont consolidées par intégration proportionnelle.
[CRC 99-02 §110
]
• Il existe une exemption de consolidation des entreprises sous influence notable si et seulement si elles ont été acquises uniquement en vue d’être cédées.
[CRC 99-02 §101
]
Application de la méthode de mise en équivalence
• En appliquant la méthode de la mise en équivalence, les méthodes comptables de l’entreprise associée ou de la coentreprise doivent être conformes à celles de l’investisseur.
• Le goodwill généré par l’acquisition d’une participation dans une entreprise associée ou coentreprise est inclus dans la valeur comptable de la participation. Si un goodwill négatif résulte de l’acquisition, celui-ci est comptabilisé en résultat net sur l’exercice d’acquisition.
• Si l’entreprise mise en équivalence subit des pertes, la valeur comptable des participations de l’investisseur est au maximum ramenée à zéro. Toute perte supplémentaire n’est comptabilisée au passif de l’investisseur que dans la limite de son obligation à financer les pertes ou de ses paiements effectués pour le compte de l’entreprise mise en
équivalence.
• Les profits et pertes latents relatifs aux transactions avec les entreprises mises en équivalence sont éliminés à concurrence de la quote-part d’intérêt de l’investisseur dans l’entreprise mise en équivalence.
Principales divergences en règles françaises
• Des différences peuvent apparaître dans le traitement de transactions particulières comptabilisées par l’entreprise mise en équivalence (par exemple les transactions portant sur les capitaux propres).
• L’écart d’acquisition généré par l’acquisition d’une participation dans une entreprise mise en équivalence est présenté distinctement comme les écarts d’acquisition relatifs aux filiales consolidées par intégration globale. S’il est négatif, il est rapporté au résultat sur une durée qui reflète les hypothèses retenues et objectifs fixés lors de l’acquisition.
[CRC 99-02 §291 et 2113]
58
• Si l’entreprise mise en équivalence subit des pertes, la part négative des capitaux propres est portée en provision si l’entreprise détentrice a l’obligation ou l’intention de ne pas se désengager financièrement de sa participation.
[CRC 99-02 §292]
Changements de statut des entreprises mises en équivalence
• Lors de la perte d’influence notable ou de contrôle conjoint résultant en un arrêt de la méthode de la mise en équivalence, toute participation conservée est réévaluée à la juste valeur et l’impact de cette réévaluation est pris en compte dans le calcul des profits et pertes liés à la transaction comptabilisés en résultat net. Les montants comptabilisés dans les autres éléments du résultat global sont reclassés en résultat net ou transférés en capitaux propres, conformément aux autres normes applicables.
• Les IFRS ne précisent pas le traitement à appliquer lorsqu’il y a augmentation d’intérêt dans une entreprise associée ou coentreprise demeurant mise en équivalence. A notre avis, un goodwill est calculé sur l’écart entre le coût d’acquisition et la quote-part complémentaire acquise dans les actifs nets identifiables, sans réévaluation de la quote-part antérieurement détenue.
•
Voir 2.6 lorsqu’il y a prise de contrôle d’une entreprise précédemment
mise en équivalence (prise de contrôle par étape).
Principales divergences en règles françaises
• Lors d’une augmentation du pourcentage d’intérêt dans une entreprise qui reste mise en équivalence, la quote-part antérieurement détenue est réévaluée.
[CRC 99-02 §294]
• Lors d’une cession partielle avec perte d’influence notable, la quote-part conservée n’est pas réévaluée.
[CRC 99-02 §23112]
59
3
3.6 Partenariats
Textes applicables : IFRS 11, IFRS 12
A venir : amendements à IFRS 11
Identification des partenariats
• Un partenariat est une activité/entreprise sur laquelle deux parties ou plus exercent un contrôle conjoint. Il existe deux types de partenariats : les activités conjointes et les coentreprises.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas d’équivalent aux notions d’activité conjointe et coentreprise. Le règlement CRC 99-02 ne prévoit que le traitement des « entreprises » sous contrôle conjoint. Lorsque les activités sous contrôle conjoint ne sont pas logées dans des « entreprises », elles sont comptabilisées conformément aux règles générales s’appliquant dans les comptes sociaux.
[CRC 99-02 §110]
Classement des partenariats
• Dans le cas d’une activité conjointe, l’accord contractuel confère aux parties au partenariat des droits sur les actifs, et des obligations au titre des passifs, relatifs au partenariat.
• Dans le cas d’une coentreprise, l’accord contractuel confère aux parties au partenariat des droits sur l’actif net relatif au partenariat.
• Un partenariat non structuré sous forme de véhicule distinct est une activité conjointe.
• Un partenariat structuré sous forme de véhicule distinct peut être une activité conjointe ou une coentreprise. Le classement dépend de la forme juridique du véhicule, des accords contractuels et des « autres faits et circonstances ».
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas d’équivalent aux notions d’activité conjointe et coentreprise (voir supra).
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Comptabilisation des partenariats
• Un coentrepreneur doit comptabiliser ses intérêts dans une coentreprise de manière identique à celle utilisée dans le cadre d’une participation dans une entreprise associée, c’est-à-dire selon la méthode de la mise
• Un coparticipant comptabilise les actifs, passifs et transactions relatifs à son implication dans une activité conjointe, y compris sa quote-part dans ceux générés conjointement. Ces actifs, passifs et transactions sont comptabilisés conformément aux normes IFRS applicables.
• Une partie impliquée dans une coentreprise, mais qui n’en exerce pas le contrôle conjoint, comptabilise sa participation comme instrument financier ou selon la méthode de mise en équivalence si elle exerce une
• Une partie impliquée dans une activité conjointe, mais qui n’en exerce pas le contrôle conjoint, comptabilise les actifs, passifs et transactions, y compris sa quote-part dans ceux générés conjointement, si elle a des droits sur les actifs et des obligations relatives aux passifs de l’activité conjointe.
Principales divergences en règles françaises
• Les entreprises sous contrôle conjoint sont consolidées par intégration proportionnelle.
[CRC 99-02 §110]
• Les activités sous contrôle conjoint non logées dans des
« entreprises » sont comptabilisées conformément aux règles générales s’appliquant dans les comptes sociaux. Cela peut différer des règles de comptabilisation des activités conjointes.
3.7 [Vide]
La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée suite à l’évolution du référentiel IFRS.
61
3
3.8 Stocks
Texte applicable : IAS 2
A venir : IFRS 15
Définition
• Les stocks sont des actifs :
– détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité (produits finis),
– en cours de production pour une telle vente (en cours),
– sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services (matières premières et consommables).
Évaluation
• Généralement, les stocks sont évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation.
• Le coût comprend toute dépense directe, engagée pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent, dont les frais généraux attribuables. Il comprend également les coûts d’emprunt le cas
• Le coût des stocks est généralement déterminé en utilisant la méthode du premier entré - premier sorti (PEPS) ou celle du coût moyen pondéré.
La méthode du dernier entré - premier sorti (DEPS) est interdite.
• Les autres techniques d’évaluation du coût, telles que la méthode du coût standard ou la méthode du prix de détail, peuvent être utilisées si leur résultat est proche du coût réel.
• Si la valeur nette de réalisation d’un élément ayant été déprécié augmente ultérieurement, la dépréciation est reprise.
Principales divergences en règles françaises
• Les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de la période soit incorporés au coût de l’actif.
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
• En pratique, d’autres divergences peuvent survenir dans l’évaluation du coût des stocks, en l’absence de dispositions précises en règles françaises, par exemple concernant les coopérations commerciales, les escomptes ou les frais de transport.
Comptabilisation en charges
• Le coût des stocks est comptabilisé en charges lorsque le stock est vendu.
3
62 63
3.9 Actifs biologiques
Textes applicables : IFRS 13, IAS 41
A venir : amendements à IAS 41
Champ d’application
• Les animaux ou plantes vivantes entrent dans le champ d’application de la norme, s’ils sont sujets à un processus de gestion de transformation biologique.
Évaluation
• Les actifs biologiques sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sauf s’il est impossible d’évaluer la juste valeur de manière fiable, auquel cas ils sont évalués au coût.
• Les profits et pertes liés aux variations de juste valeur diminuée des coûts de la vente sont comptabilisés en résultat net.
Produit agricole
• Le produit agricole récolté à partir des actifs biologiques est évalué à sa juste valeur diminuée des coûts de la vente au moment de la récolte.
La norme concernant les stocks s’applique en général après la récolte
Principale divergence en règles françaises
• Les animaux ou plantes vivantes sont généralement classés soit en immobilisations soit en stocks en fonction de leur destination.
[PCG agricole et avis CNC n°2002-15 portant sur les règles comptables applicables aux sociétés d’épargne forestière]
64
3.10 Dépréciation des actifs non financiers
Textes applicables : IFRS 13, IAS 36, IFRIC 10
Champ d’application
• IAS 36 couvre la dépréciation d’une variété d’actifs non financiers, dont :
– les immobilisations corporelles,
– les immobilisations incorporelles et le goodwill, et
– les participations dans des filiales, entreprises associées et coentreprises.
Identification du niveau auquel les actifs sont soumis à des tests de dépréciation
• Dans la mesure du possible, un test de dépréciation est réalisé au niveau de chaque actif individuel. Autrement, les actifs font l’objet de tests de dépréciation au sein d’unités génératrices de trésorerie (UGT). Le goodwill est toujours soumis à un test de dépréciation au niveau d’une
UGT ou d’un groupe d’UGT.
• Une UGT est le plus petit groupe d’actifs qui génère des entrées de trésorerie résultant de leur utilisation continue, largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs.
• Le goodwill est affecté aux UGT ou groupes d’UGT susceptibles de bénéficier des synergies du regroupement d’entreprises ayant généré le goodwill en question. Cette affectation se base sur le niveau auquel le goodwill fait l’objet d’un suivi pour les besoins de gestion interne, avec pour limite la taille des secteurs opérationnels de l’entité avant
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas d’équivalent à la notion d’UGT. Cependant, les dispositions des normes IFRS sont souvent utilisées en pratique pour définir le niveau auquel les tests de dépréciation sont effectués.
65
3
Quand faut-il effectuer un test de dépréciation ?
• Les tests de dépréciation sont requis lorsqu’il existe un indice de perte de valeur.
• Un test de dépréciation annuel est requis pour le goodwill et les immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prêtes à être mises en service, ou qui ont une durée d’utilité indéterminée. Ce test de dépréciation peut être effectué à tout moment au cours d’un exercice,
à condition qu’il soit effectué au même moment chaque année.
Principale divergence en règles françaises
• L’écart d’acquisition est obligatoirement amorti sur une durée qui reflète les hypothèses retenues et les objectifs fixés et documentés
lors de l’acquisition (voir aussi 2.6
3.3). Il ne donne pas lieu à un
test de dépréciation annuel systématique.
[CRC 99-02 §21130]
Évaluation d’une perte de valeur
• Une perte de valeur est comptabilisée si la valeur comptable d’un actif ou d’une UGT est supérieure à la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la sortie et sa valeur d’utilité.
• L’estimation des flux de trésorerie futurs utilisés pour calculer la valeur d’utilité est spécifique à l’entité, et n’est pas nécessairement identique
à celle des intervenants du marché. Le taux d’actualisation utilisé pour calculer la valeur d’utilité reflète l’évaluation du marché des risques spécifiques à l’actif ou à l’UGT, ainsi que la valeur temps de l’argent.
Principale divergence en règles françaises
• Une perte de valeur est comptabilisée lorsque la valeur actuelle d’un actif est inférieure à sa valeur nette comptable. La valeur actuelle est définie comme la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage. La notion de valeur vénale est a priori proche de la notion de juste valeur, cependant les règles françaises n’incluent pas de dispositions détaillées concernant ses modalités de détermination.
La valeur d’usage correspond à l’estimation des avantages
économiques futurs attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie, sans plus de précision.
[PCG art. 214-6]
66
Comptabilisation d’une perte de valeur
• Une perte de valeur au niveau d’une UGT est tout d’abord affectée à tout goodwill, puis aux autres actifs de l’UGT entrant dans le champ d’application d’IAS 36, au prorata de leur valeur comptable.
• Une perte de valeur est généralement comptabilisée en résultat.
Reprise d’une perte de valeur
• Toute perte de valeur, autre que la perte de valeur d’un goodwill, peut faire l’objet d’une reprise si certaines conditions sont remplies. En particulier, une perte de valeur sur une participation mise en équivalence peut être reprise, même si la participation comprend un goodwill.
• La reprise d’une perte de valeur est généralement comptabilisée en résultat.
Principale divergence en règles françaises
• Une dépréciation portant sur une participation mise en équivalence est en général imputée à l’écart d’acquisition et ne peut donc être reprise ultérieurement.
[CRC 99-02 §21130]
3.11 [Vide]
La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée suite à l’évolution du référentiel IFRS.
67
3
3.12 Provisions, actifs et passifs éventuels
Textes applicables : IAS 37, IFRIC 1, IFRIC 5, IFRIC 6, IFRIC 21
A venir : IFRS 15
Définitions
• Une provision est un passif (c’est à dire une obligation actuelle résultant d’un événement passé qui devrait se traduire pour l’entité par une sortie de ressources) dont l’échéance ou le montant est incertain.
• Un passif éventuel est une obligation actuelle dont la probabilité de sortie de ressources ou le montant des sorties de ressources est incertain, ou une obligation potentielle dont l’existence est incertaine.
• Un actif éventuel est un actif potentiel dont l’existence est incertaine.
Comptabilisation
• Une provision est comptabilisée dans le cas d’une obligation juridique ou implicite si une sortie de ressources est probable et si le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable. Dans ce contexte, le terme « probable » signifie plus probable qu’improbable.
• Une obligation implicite survient lorsque les actions d’une entité créent chez les tiers une attente fondée qu’elle acceptera et en conséquence de quoi elle s’acquittera de certaines responsabilités.
• Une provision ne doit pas être comptabilisée au titre de pertes opérationnelles futures.
• Une provision pour restructuration n’est comptabilisée que lorsque le
Groupe a préparé un plan formalisé et détaillé de restructuration et que ses principales caractéristiques ont été communiquées aux personnes concernées. Les provisions pour indemnités de départ des salariés sont
dans le champ d’application d’IAS 19 (voir 4.4).
• Une provision ne peut pas être comptabilisée au titre de la réparation ou la maintenance de ses propres actifs ou d’une auto-assurance avant qu’une obligation ne soit contractée.
• Une provision est comptabilisée au titre d’un contrat déficitaire.
• Les taxes diverses, droits et autres prélèvements qui entrent dans le champ d’IAS 37 sont à comptabiliser au passif, généralement en contrepartie d’une charge, à la date à laquelle le fait générateur fiscal est constitué.
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• Les passifs éventuels ne sont comptabilisés que s’ils correspondent à des obligations actuelles dans le cadre d’un regroupement d’entreprises
(il existe une incertitude sur la sortie de ressources mais pas sur l’existence d’une obligation). Autrement, des informations sur les passifs
éventuels sont fournies dans les notes aux états financiers, sauf si la probabilité d’une sortie de ressources est faible.
• Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés dans l’état de la situation financière. Si une entrée d’avantages économiques est probable, des informations sont fournies dans les notes aux états financiers.
Principales divergences en règles françaises
• En pratique, la comptabilisation des taxes diverses, droits et autres prélèvements (par exemple C3S, taxe foncière…) varie. Elle est en général étalée soit sur l’exercice d’exigibilité de la taxe soit sur celui de réalisation de la base taxée.
• Les dépenses de gros entretien et de grandes visites peuvent être comptabilisées soit sous forme de composants soit sous forme de
provisions pour gros entretien et grandes visites (voir aussi 3.2).
[PCG art. 214-9]
• Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés, même dans le cadre d’un regroupement d’entreprises.
[CRC 99-02 §21122]
Évaluation
• Une provision est évaluée à hauteur de la meilleure estimation de la dépense à engager.
• Une provision est actualisée si l’effet de l’actualisation est significatif.
Principale divergence en règles françaises
• L’actualisation des provisions pour charges est possible lorsque l’effet temps est significatif, mais n’est pas obligatoire.
[Bulletin CNCC n°125 de mars 2002]
Remboursements
• Un droit à remboursement est comptabilisé en tant qu’actif distinct lorsque son recouvrement est quasiment certain, plafonné au montant de la provision correspondante.
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3
3.13 Impôts sur le résultat
Textes applicables : IAS 12, SIC-25
Champ d’application
• Les impôts sur le résultat sont les impôts basés sur les bénéfices imposables, ainsi que les impôts payables par une filiale, une entreprise associée ou un partenariat sur les distributions aux investisseurs.
Principale divergence en règles françaises
• Le champ d’application peut différer en particulier concernant des
éléments comme la contribution sur la valeur ajoutée (CVAE), le crédit impôt recherche (CIR) ou encore le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE).
Impôt exigible
• L’impôt exigible est le montant d’impôt sur le résultat payable
(recouvrable) au titre du bénéfice (perte) imposable d’une période.
Impôt différé
• L’impôt différé est le montant d’impôt sur le résultat payable (recouvrable) lors de périodes futures résultant de transactions ou d’événements passés.
• Un impôt différé est comptabilisé au titre des effets fiscaux futurs estimés des différences temporelles, des pertes fiscales non utilisées et reportées, et des crédits d’impôt non utilisés et reportés.
• Un passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé s’il résulte de la comptabilisation initiale du goodwill.
• Un actif ou passif d’impôt différé n’est pas comptabilisé :
– s’il résulte de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif lors d’une transaction autre qu’un regroupement d’entreprises, et
– si au moment de la transaction, il n’affecte ni le bénéfice comptable, ni le bénéfice imposable.
• Un impôt différé n’est pas comptabilisé au titre des différences temporelles relatives aux participations dans des filiales, entreprises associées ou partenariats si certaines conditions sont remplies.
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• Un actif d’impôt différé est comptabilisé dans la mesure où il est probable qu’il soit réalisé.
Principales divergences en règles françaises
• La comptabilisation des impôts différés est possible mais rare dans les comptes sociaux
.
[Recommandation OEC n°1.20 de février 1987]
• Dans les comptes consolidés, les différences temporelles relatives aux participations dans des filiales, entités sous influence notable et contrôle conjoint donnent lieu à comptabilisation d’impôt différé uniquement en cas de distributions décidées ou probables.
[CRC 99-02 §313-314]
• Dans les comptes consolidés, aucun impôt différé n’est comptabilisé lors de l’évaluation à la juste valeur d’immobilisations incorporelles non amorties acquises dans le cadre d’un regroupement d’entreprises si celles-ci ne peuvent être vendues séparément (cas de certaines marques).
[CRC 99-02 §313]
• Dans les comptes consolidés, aucun impôt différé n’est comptabilisé au titre des différences temporelles résultant des ajustements d’hyperinflation.
[CRC 99-02 §313]
Évaluation
• L’impôt exigible et différé est évalué sur la base des taux d’impôt qui ont
été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
• L’évaluation de l’impôt différé doit refléter la façon dont on s’attend
à règler le passif ou recouvrer l’actif correspondant. Il existe une présomption réfutable que la valeur comptable d’un immeuble de placement évalué à la juste valeur sera recouvrée par voie de vente.
• L’impôt différé n’est pas actualisé.
Classement et présentation
• La charge (le produit) d’impôt total comptabilisé pour une période correspond à la somme de l’impôt exigible et de la variation des actifs et passifs d’impôt différé sur la période, exception faite de l’impôt comptabilisé hors résultat net (en autres éléments du résultat global ou directement en capitaux propres) ou résultant d’un regroupement d’entreprises.
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3
• L’impôt sur le résultat relatif aux éléments comptabilisés hors résultat net est également comptabilisé hors résultat net.
• L’incidence des modifications des taux d’impôt et des règles fiscales sur les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le résultat net sauf si l’actif ou passif d’impôt différé a été initialement comptabilisé en autres
éléments du résultat global ou directement en capitaux propres.
• L’impôt différé est classé en actif ou passif non courant dans l’état de la situation financière établi en distinguant éléments courants et non courants, distinctement de l’impôt exigible.
• Une entité compense les actifs et passifs d’impôt exigible seulement s’il existe un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt exigible, et si l’entité a l’intention soit de règler le montant net soit de réaliser l’actif et de règler le passif simultanément.
• Une entité compense les actifs et passifs d’impôt différé seulement s’il existe un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et passifs d’impôt exigible, et si les actifs et passifs d’impôt différé concernent des impôts sur le résultat prélevés par la même autorité fiscale sur la même entité fiscale ou sur des entités fiscales différentes qui ont l’intention soit de règler le montant net soit de réaliser l’actif et de règler le passif simultanément.
Principales divergences en règles françaises
• L’incidence des modifications des taux d’impôt et des règles fiscales sur les actifs et passifs d’impôt différé existants affecte le compte de résultat même si l’actif ou passif d’impôt différé a été initialement comptabilisé directement en capitaux propres.
[CRC 99-02 §3151]
• Les impôts différés passifs sont comptabilisés en provisions pour impôts différés.
[Recommandation OEC n°1.20 de février 1987]
• Les actifs et passifs d’impôt différé sont présentés distinctement des actifs et passifs d’impôt exigible soit au bilan, soit dans l’annexe.
[CRC 99-02 §3152]
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