Principales divergences en règles françaises
• De façon générale, moins d’informations sont requises.
• Dans les comptes consolidés et dans les comptes sociaux, pour les sociétés adoptant une présentation de base pour leur annexe, des informations sont requises uniquement lorsqu’il y a eu des transactions significatives avec les parties liées et qu’elles n’ont pas
été conclues aux conditions normales de marché.
[CRC 99-02 §425, Code de Commerce R 123-198 11, PCG art. 831-3]
• Dans les comptes sociaux, les sociétés utilisant une annexe simplifiée n’ont pas d’obligation d’information au titre des parties liées (sauf principaux actionnaires et membres du conseil d’administration ou conseil de surveillance).
[Code de Commerce R 123-197 1 et PCG art. 832-12]
110
5.6 Entités d’investissement
Textes applicables : IFRS 10, IFRS 12, IFRS 13 et IAS 39
Approche générale
• Une entité d’investissement qualifiée doit comptabiliser ses investissements dans des entités qu’elle contrôle, des entreprises associées et des coentreprises à la juste valeur par le biais du compte de résultat.
• Par exception, une entité d’investissement doit consolider une filiale qui fournit à l’entité elle-même ou à d’autres parties des services ou des activités liés à l’investissement.
Entités d’investissement qualifiées
• Pour être qualifiée d’entité d’investissement, une entité doit présenter trois éléments essentiels et une ou plusieurs caractéristiques types.
• Les éléments essentiels sont les suivants :
– l’entité obtient des fonds d’un ou plusieurs investisseurs dans l’objectif de leur fournir des services de gestion d’investissements,
– elle déclare à ses investisseurs qu’elle a pour objet d’investir des fonds dans le seul but de réaliser des rendements sous forme de plus-values en capital et/ou de revenus d’investissement, et
– elle évalue et apprécie la performance de la quasi-totalité de ses investissements sur la base de la juste valeur.
• Les caractéristiques types sont les suivantes :
– l’entité détient plus d’un investissement,
– l’entité a plus d’un investisseur,
– l’entité a des investisseurs qui ne sont pas des parties qui lui sont liées, et/ou
– l’entité détient des droits de propriété sous forme de titres de capitaux propres ou d’instruments similaires.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
111
5
Sociétés mères d’entités d’investissement
• L’exemption de consolidation est obligatoire pour la société mère d’une entité d’investissement qui elle-même se qualifie en tant que telle.
• L’exemption de consolidation ne s’étend pas aux états financiers consolidés de la société mère d’une entité d’investissement si elle n’est pas elle-même une entité d’investissement : elle doit dans ce cas consolider toutes ses filiales.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas d’exemption de consolidation équivalente.
Informations à fournir
• Une entité d’investissement publie des données quantitatives sur son exposition aux risques liés à ses filiales non consolidées.
• Lorsqu’une entité d’investissement ne présente pas de caractéristique type, elle publie les jugements et hypothèses significatifs ayant servi à
établir qu’elle se qualifie en tant que telle.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
112
5.7 Transactions non monétaires
Textes applicables : IAS 16, IAS 18, IAS 38, IAS 40, IFRIC 18, SIC-31
A venir : IFRS 15
Définition
• Une transaction non monétaire est un échange d’actifs, de passifs ou de services (non monétaires) contre d’autres actifs, passifs ou services (non monétaires) sans contrepartie monétaire ou moyennant une contrepartie monétaire négligeable.
Échanges d’actifs détenus en vue de leur utilisation
• Les échanges d’actifs détenus en vue de leur utilisation sont
évalués généralement sur la base de la juste valeur et entraînent la comptabilisation de profits ou pertes, à moins que l’opération d’échange ne manque de substance commerciale.
• Exceptionnellement, les actifs échangés détenus en vue de leur utilisation sont comptabilisés sur la base du coût historique si l’échange est dépourvu de substance commerciale ou si la juste valeur ne peut être mesurée de façon fiable tant pour l’actif reçu que pour l’actif abandonné.
Opération de troc
• Une opération de troc est considérée comme une transaction générant des produits des activités ordinaires sauf si les biens et services
échangés sont de nature ou de valeur similaires ou si l’opération n’entre pas dans le cadre des activités ordinaires de l’entité.
Actifs obtenus par donation
• Les actifs obtenus par donation peuvent être comptabilisés de manière similaire à des subventions publiques sauf si le transfert correspond à un apport en capital.
Transferts d’actifs provenant de clients
• Les immobilisations corporelles provenant de clients et servant à leur donner accès à des sources de biens ou de services sont comptabilisées comme des actifs si elles satisfont à la définition d’un actif et aux critères de comptabilisation des immobilisations corporelles.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions spécifiques en la matière. Il pourrait donc y avoir des différences de traitement en pratique en termes de comptabilisation de l’actif et du revenu afférent.
113
5
5.8 Information financière et autres informations jointes
Textes applicables : IAS 1, IFRS Practice Statement - Management
Commentary
Informations générales
• Afin de déterminer les informations à présenter en sus de celles exigées par les IFRS, une entité doit prendre en compte les exigences légales ou règlementaires qui lui sont applicables.
• Les informations financières et non financières en plus de celles requises par les IFRS sont généralement présentées séparément des états financiers en tant qu’informations jointes, mais peuvent, le cas échéant,
être présentées dans les états financiers.
Types d’informations financières et non financières
• Le document « IFRS Practice Statement - Management Commentary » propose un cadre général non obligatoire pour la présentation des commentaires de la direction.
Informations sur le gouvernement d’entreprise
• Bien qu’elles ne soient pas exigées par les IFRS, des informations sur le gouvernement d’entreprise peuvent être requises par les dispositions légales ou règlementaires locales.
Principale divergence en règles françaises
• Ce type d’information est généralement communiqué dans le rapport de gestion dont le contenu est régi par la loi.
[Code de Commerce L225-100]
114
5.9 Information financière intermédiaire
Textes applicables : IAS 34, IFRIC 10
Champ d’application et base de préparation
• Les états financiers intermédiaires contiennent un jeu d’états financiers complets ou résumés pour une période plus courte qu’un exercice annuel.
Forme et contenu
• Les états financiers intermédiaires résumés contiennent au minimum :
– un état résumé de la situation financière,
– un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat global,
– un tableau résumé des flux de trésorerie,
– un état résumé de variation des capitaux propres, et
– une sélection de notes explicatives.
• Les données comparatives comprennent au minimum :
– un état de la situation financière à la fin de la période annuelle précédente, et
– un état résumé du résultat net et des autres éléments du résultat global, un tableau résumé des flux de trésorerie et un état résumé de variation des capitaux propres pour la période intermédiaire comparable de l’exercice précédent.
Comptabilisation et évaluation
• Les éléments sont généralement comptabilisés et évalués comme si la période intermédiaire était une période isolée.
• Par exception, la charge d’impôt sur le résultat pour une période intermédiaire se base sur le taux d’impôt annuel moyen attendu.
Méthodes comptables
• De manière générale, les méthodes comptables appliquées aux états financiers intermédiaires sont identiques à celles appliquées pour les
états financiers annuels suivants.
115
5
Principales divergences en règles françaises
Les dispositions sont globalement similaires, avec des divergences en termes de données comparatives. Il est obligatoire de présenter :
• le compte de résultat annuel comparatif en plus du compte de résultat de la période intermédiaire comparable de l’exercice précédent, et
• les tableaux des flux de trésorerie et de variation des capitaux propres annuels de l’exercice précédent au lieu des tableaux de flux de trésorerie et de variation des capitaux propres de la période intermédiaire comparable de l’exercice précédent.
[Recommandation CNC 99-R-01]
5.10 [Vide]
La thématique historiquement traitée dans cette section a été réallouée suite à l’évolution du référentiel IFRS.
116
5.11 Activités extractives
Textes applicables : IFRS 6, IFRIC 20
Champ d’application
• Les entités identifient et comptabilisent de manière distincte les dépenses préalables à la prospection, les dépenses de prospection et d’évaluation et les dépenses de développement.
• Il n’y a pas de dispositions spécifiques au secteur d’activité concernant la comptabilisation ou l’évaluation des dépenses préalables à la prospection ou des dépenses de développement. Les dépenses préalables à la prospection sont comptabilisées en charges lorsqu’elles sont engagées.
Dépenses de prospection et d’évaluation
• Chaque type de dépense de prospection et d’évaluation peut être comptabilisé en charges lorsque la dépense est engagée ou portée à l’actif, conformément aux méthodes comptables choisies par l’entité.
• Les dépenses de prospection et d’évaluation portées à l’actif sont classées en immobilisations corporelles ou incorporelles, en fonction de leur nature.
Frais de découverture
• Les frais de découverture engagés au cours de la phase d’exploitation d’une mine et améliorant l’accès au minerai à extraire sont portés à l’actif si certains critères sont réunis.
Dépréciation
• La norme fournit certaines latitudes par rapport aux règles habituelles
appliquées (voir 3.10) afin de déterminer si les actifs de prospection et
d’évaluation font l’objet d’indices de perte de valeur.
• Le test de recouvrabilité des actifs de prospection et d’évaluation peut combiner plusieurs UGT, tant que la taille de cet ensemble ne dépasse
pas celle d’un secteur opérationnel (voir 5.2).
117
5
Principale divergence en règles françaises
Il n’existe pas de dispositions détaillées spécifiques pour les activités extractives. Il est simplement précisé que les frais d’exploration minière assimilés à des frais de recherche appliquée et de développement peuvent être inscrits à l’actif du bilan sous ce poste. Le point de départ des amortissements est différé jusqu’au terme des recherches.
[Code de Commerce R 123-188]
118
5.12 Accords de concession de service
Textes applicables : IFRIC 12, SIC-29
A venir : IFRS 15, amendements à IAS 16 et IAS 38
Champ d’application
• Les IFRS comprennent des dispositions particulières sur la comptabilisation d’accords de concession de services de type « publicprivé » par les entités du secteur privé (les concessionnaires).
• L’interprétation s’applique uniquement aux accords de concession de service dans le cadre desquels le secteur public (le concédant) contrôle ou règlemente les services que le concessionnaire doit fournir et leur tarif ainsi que tout intérêt résiduel significatif dans l’infrastructure.
Principale divergence en règles françaises
• Des principes de comptabilisation spécifiques existent pour les concessions de service public (CSP), qui diffèrent des IFRS.
[PCG art. 621-6 à 621-10]
Les droits du concessionnaire sur l’infrastructure
• Une infrastructure de service public entrant dans le champ d’application de l’interprétation n’est pas comptabilisée en tant qu’immobilisation corporelle du concessionnaire qu’il s’agisse d’une infrastructure existante du concédant ou d’une infrastructure construite ou acquise par le concessionnaire auprès d’un tiers aux fins de l’accord de services.
Principales divergences en règles françaises
• Les immobilisations mises en concession par le concédant et par le concessionnaire sont comptabilisées à l’actif, dans un compte spécifique.
[PCG art.621-8 et 942-22]
• Les biens apportés à titre gratuit par le concédant donnent lieu à comptabilisation d’une contrepartie en autres fonds propres.
[PCG art. 621-8 et 942-22]
119
5
Éléments fournis par le concédant
• Si le concédant fournit d’autres éléments au concessionnaire, en contrepartie de services à rendre par le concessionnaire, que ce dernier peut conserver ou vendre selon son choix, alors le concessionnaire comptabilise ces éléments en actifs, avec un passif correspondant aux obligations de fournir des services dans le futur.
Comptabilisation des produits provenant de services de construction ou d’amélioration et des produits d’exploitation
• Le concessionnaire comptabilise et évalue les produits liés à la fourniture de services de construction ou d’amélioration en application des dispositions relatives aux contrats de construction et les produits des autres services en conformité avec la norme générale sur les produits
Principale divergence en règles françaises
• Aucun produit de vente de services de construction n’est comptabilisé.
Comptabilisation de la contrepartie à recevoir pour les services de construction ou d’amélioration
• Le concessionnaire comptabilise la contrepartie à recevoir du concédant pour des services de construction ou d’amélioration – notamment d’amélioration d’infrastructures existantes – en actif financier et/ou immobilisation incorporelle.
• Le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d’un droit inconditionnel à recevoir de la trésorerie (ou tout autre actif financier) quelle que soit l’utilisation de l’infrastructure par ses usagers.
• Le concessionnaire comptabilise un actif incorporel dans la mesure où il dispose d’un droit de facturer l’utilisation de l’infrastructure aux usagers.
120
Principales divergences en règles françaises
• Il n’y a pas de contrepartie à recevoir du concédant au titre des services de construction lors de la construction de l’infrastructure.
• Les immobilisations corporelles (et incorporelles) mises en concession par le concessionnaire sont comptabilisées dans un compte spécifique (Immobilisations mises en concession). Il ne s’agit ni d’immobilisation incorporelle, ni d’immobilisation financière.
[PCG art. 942-22]
Comptabilisation ultérieure des actifs financiers et incorporels
• Tout actif financier est comptabilisé selon les normes sur les instruments
financiers applicables (voir section 7). Toute immobilisation incorporelle
est comptabilisée selon la norme sur les immobilisations incorporelles
(voir 3.3). Il n’existe aucune exemption à ces dispositions pour les
concessionnaires.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions équivalentes.
Obligations de maintenance et services d’amélioration
• Le concessionnaire comptabilise et évalue ses obligations contractuelles de maintenance et rétablissement des infrastructures selon la norme
relative aux provisions (voir 3.12), à l’exception de tout élément de
construction ou d’amélioration qui est comptabilisé selon les dispositions
relatives aux contrats de construction (voir 4.2).
Principale divergence en règles françaises
• La constitution de provisions pour renouvellement est possible.
[PCG art. 621-9]
121
5
Coûts d’emprunt
• Le concessionnaire porte à l’actif les coûts d’emprunt attribuables à l’accord et engagés au cours de la période pendant laquelle il offre ses services de construction ou d’amélioration dans la mesure où il dispose d’un droit contractuel à recevoir un actif incorporel. Dans le cas contraire, le concessionnaire comptabilise en charges les coûts d’emprunt lorsqu’ils sont engagés.
Principale divergence en règles françaises
• Comme pour les autres immobilisations, les coûts d’emprunts peuvent être soit comptabilisés en charges de la période soit
incorporés au coût de l’actif concerné (voir 4.6).
[Code de Commerce R 123-178-2 et PCG art. 213-9.1]
122
5.13 Transactions sous contrôle commun et création d’une « newco »
Textes applicables : le sujet n’est pas traité explicitement, mais IFRS 3,
IFRS 10 et IFRIC 17 sont applicables
Transactions sous contrôle commun
• À notre avis, l’acquéreur a le choix de comptabiliser un regroupement d’entreprises sous contrôle commun soit à la valeur comptable soit selon la méthode de l’acquisition dans ses états financiers consolidés.
• À notre avis, le cédant dans le cadre d’une transaction sous contrôle commun correspondant à une scission a le choix entre une comptabilisation à la valeur comptable et une comptabilisation à la juste valeur dans ses états financiers consolidés. Dans le cadre d’autres cessions, à notre avis, il convient de faire preuve de jugement afin de déterminer le montant approprié de la contrepartie transférée pour le calcul des profits et pertes résultant de la cession.
• A notre avis, une entité a généralement le choix de comptabiliser une transaction sous contrôle commun à la valeur comptable, à la juste valeur ou sur la base du montant échangé dans ses états financiers sociaux
(lorsque c’est applicable) lorsque les participations dans les filiales sont comptabilisées au coût.
• Les transactions sous contrôle commun sont comptabilisées selon la même méthode comptable dans la mesure où la substance des transactions est similaire.
Principale divergence en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions spécifiques aux opérations sous contrôle commun, ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes consolidés. Celles-ci doivent donc être traitées selon les règles générales.
123
5
Création d’une « newco »
• La création d’une nouvelle entité (« newco ») vise généralement soit à mettre en place un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, soit
à procéder à une restructuration entre entités sous contrôle commun.
• Lorsqu’il s’agit d’un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, il convient en général d’appliquer la méthode de l’acquisition.
• Lorsqu’il s’agit d’une restructuration entre entités sous contrôle commun, à notre avis, il est tout d’abord nécessaire de déterminer s’il y a eu regroupement d’entreprises. Si tel est le cas, le même choix de méthodes comptables que pour les transactions sous contrôle commun dans les états financiers consolidés est possible.
• Si une « newco» est utilisée dans le cadre d’un appel public à l’épargne conditionnel, à notre avis la transaction peut être analysée soit comme une création de « newco » en vue d’un regroupement d’entreprises impliquant un tiers, soit comme une création de « newco » en vue d’une restructuration entre entités sous contrôle commun.
Principales divergences en règles françaises
• Il n’existe pas de dispositions spécifiques aux créations de
« newco », ni dans les comptes sociaux, ni dans les comptes consolidés, à une exception près (voir ci-dessous). Ces opérations doivent donc être traitées selon les règles générales.
• Par exception, dans les comptes consolidés, sous des conditions strictes, lorsqu’une société consolidante apporte ses titres à une entité nouvelle qui devient la nouvelle consolidante du même groupe, les valeurs consolidées antérieures doivent être maintenues.
[Bulletin CNCC n°145, EC 2006-64]
124 125
5
6. Première application des IFRS
6
PREMIÈRE
APPLICATION DES IFRS
6.1 Première application des IFRS
Texte applicable : IFRS 1
A venir : IFRS 9, IFRS 14, IFRS 15, amendements à IFRS 11
Dispositions générales
• Les IFRS prévoient des dispositions transitoires spécifiques et des exemptions possibles lors de leur première application.
• Une entité prépare un état de la situation financière d’ouverture à la date de transition aux IFRS, comme point de départ de sa comptabilité selon les IFRS.
• La date de transition est le début de la première période comparative présentée selon les IFRS.
• L’entité doit présenter, conjointement à l’état de la situation financière d’ouverture, au moins un an de comparatif.
• Les dispositions transitoires et exemptions lors de la première application des IFRS sont applicables aux états financiers annuels et intermédiaires.
Choix des méthodes comptables
• Le choix des méthodes comptables se base sur les IFRS applicables à la fin de la première période d’application des IFRS.
• De manière générale, ces méthodes comptables sont appliquées de façon rétrospective lors de la préparation de la situation financière d’ouverture et pour toutes les périodes présentées dans les premiers
états financiers.
Exceptions obligatoires
• La norme interdit l’application rétrospective de changements de méthode comptable dans certains cas – généralement quand cela nécessiterait des connaissances a posteriori.
Exemptions optionnelles
• Il est possible d’utiliser un certain nombre d’exemptions aux dispositions générales requérant l’application rétrospective des méthodes comptables selon les IFRS.
Informations à fournir
• Les informations détaillées à fournir lors de la première application des IFRS comprennent le rapprochement des capitaux propres et du résultat net présentés selon le référentiel comptable antérieur avec ceux présentés selon les IFRS.
127
6
6.2A Comptes de report règlementaires et première application des IFRS
A venir : IFRS 14
IFRS 14 Comptes de report règlementaires entrera en application le
1 er janvier 2016. Elle n’est pas adoptée par l’Union européenne.
Généralités et champ d’application
• La norme permet à une entité qui adopte les normes IFRS de continuer
à appliquer son référentiel comptable antérieur, pour la reconnaissance, l’évaluation et la dépréciation des comptes de report règlementaires.
• L’entité est autorisée à appliquer les dispositions de la présente norme dans ses premiers états financiers IFRS si et seulement si :
– elle exerce des activités à tarifs règlementés,
– elle a comptabilisé des soldes de comptes de report règlementaires dans ses états financiers conformément à son référentiel comptable antérieur,
– elle a fait le choix d’appliquer les dispositions de la présente norme pour comptabiliser les soldes de comptes de report règlementaires dans ses premiers états financiers IFRS.
• L’entité présente le solde des comptes de report règlementaires sur une ligne distincte du bilan et les mouvements correspondants sur une ligne distincte du résultat net ou des autres éléments du résultat global.
Application des autres normes IFRS
• Les dispositions des autres normes IFRS s’appliquent également aux comptes de report règlementaires dans les états financiers, sous réserve de certaines exceptions, exemptions particulières et dispositions supplémentaires qui sont spécifiées dans la norme provisoire.
Informations à fournir
• L’entité qui choisit d’appliquer la présente norme doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs d’apprécier :
– la nature et les risques de la règlementation des tarifs qui fixe le prix que l’entité peut facturer à ses clients pour les biens et les services qu’elle leur fournit,
– les incidences de la règlementation des tarifs sur sa situation financière, sa performance financière et ses flux de trésorerie.
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