4.2 Produits
Textes applicables : IAS 11, IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18, SIC-31
A venir : IFRS 15
Généralités
• Les produits des activités ordinaires ne sont comptabilisés que lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entité et que l’on peut évaluer ces avantages de façon fiable.
• La comptabilisation des produits ne nécessite pas une contrepartie en trésorerie. En revanche, lorsque la nature et la valeur des biens ou services échangés sont similaires, la transaction ne génère pas de produit.
• Lorsqu’un accord comprend plus qu’une composante, il peut s’avérer nécessaire de comptabiliser les produits attribuables à chaque composante de manière distincte. La norme IAS 11 et les interprétations récentes fournissent des critères détaillés de distinction des composantes.
• Lorsqu’une transaction de vente est assortie d’avantages de fidélité
(par exemple des points cadeaux), ces avantages constituent une composante distincte de l’accord, et les produits afférents sont différés.
• Lorsque deux ou plusieurs transactions sont liées entre elles et que leur incidence commerciale ne peut être comprise sans faire référence
à l’ensemble des transactions considérées comme un tout, elles sont considérées comme faisant partie d’un seul et même accord.
Principales divergences en règles françaises
• Les produits sont comptabilisés lorsqu’ils sont réalisés (certains dans leur principe et leur montant) et acquis à l’exercice.
[Code de Commerce L 123-21 et PCG art. 512-4]
• Lorsque la créance est certaine dans son principe, mais que son recouvrement n’est pas probable, le produit est comptabilisé et le cas échéant une dépréciation de créance est constatée.
• Les avantages accordés via des programmes de fidélité donnent lieu
à constitution d’une provision, et non pas à des produits différés.
[Avis 2004-E du CU du CNC d’octobre 2004]
• La notion de transactions liées n’existe généralement pas pour la comptabilisation des produits.
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Évaluation
• Les produits sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue, en prenant en compte les remises commerciales et rabais pour quantités.
Les escomptes accordés en cas de paiement anticipé sont comptabilisés en réduction des produits.
• Si la transaction inclut un élément financier, les produits sont évalués en actualisant l’ensemble des entrées de trésorerie futures au moyen d’un taux d’intérêt implicite.
Principales divergences en règles françaises
• Les produits ne sont pas actualisés (principe de nominalisme).
• Les escomptes accordés en cas de paiement anticipé sont comptabilisés en charges financières.
[PCG art. 946-66]
Vente de biens
• Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens sont comptabilisés lorsque :
– l’entité a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens, et
– l’entité ne détient plus le contrôle des biens ou n’est plus impliquée dans la gestion des biens.
Principale divergence en règles françaises
• En pratique, pour des raisons juridiques et fiscales, les produits sont en général comptabilisés à la date de transfert de propriété. Cela peut conduire à des divergences dans certains cas, par exemple pour les ventes à réméré.
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Contrats de construction
• Les contrats de construction sont comptabilisés selon la méthode
à l’avancement.
• La méthode à l’achèvement n’est pas autorisée.
Principale divergence en règles françaises
• La méthode à l’avancement est préférentielle mais la méthode à l’achèvement est également autorisée.
[PCG art. 622-2 à 622-7]
Contrats de service
• Les produits des activités ordinaires provenant des contrats de service sont comptabilisés sur la période pendant laquelle le service est rendu, généralement selon la méthode à l’avancement.
Présentation en brut/en net
• Les produits des activités ordinaires comprennent les entrées brutes d’avantages économiques reçus par l’entité pour son propre compte.
• Dans une relation de mandataire, les montants collectés pour le compte du mandant ne sont pas comptabilisés en produits des activités ordinaires par l’agent.
Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions.
Principale divergence en règles françaises
• Les règles françaises distinguent les opérations réalisées pour compte de tiers en tant que mandataire qui sont présentées en net et les opérations réalisées pour compte de tiers au nom de l’entité qui sont présentées en brut.
[PCG art. 621-11]
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4.2A Produits des activités ordinaires issus des contrats clients
A venir : IFRS 15
La norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires issus des contrats
clients est applicable obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1 er
janvier 2017. Un amendement pour repousser d’un an cette date d’application obligatoire a toutefois été publié. Cette norme n’est pas adoptée par l’Union européenne.
Généralités
• Le principe de base de la norme prévoit que le revenu est comptabilisé quand une entité transfère le contrôle des biens ou services à un client pour le montant qu’elle s’attend à recevoir.
• Un modèle en cinq étapes permet de déterminer quand comptabiliser le revenu, et pour quel montant.
Etape 1 : Identification du contrat avec le client
• La nouvelle norme définit un contrat comme un accord entre deux ou plusieurs parties qui crée des droits et obligations exécutoires.
• Un contrat existe si :
– il est approuvé et les parties sont engagées à respecter leurs obligations,
– les droits aux biens ou services et les conditions de règlement peuvent être identifiés,
– il a une substance commerciale,
– le recouvrement du prix est probable.
Etape 2 : Identification des obligations de prestation dans le contrat
• Les entités identifient chaque promesse de fourniture d’un bien ou d’un service contenue dans un contrat conclu avec un client.
• Une promesse constitue une obligation de prestation si le bien ou le service promis est distinct. Un bien ou service promis est distinct si les deux critères suivants sont remplis :
– le client peut bénéficier du bien ou du service pris isolément ou en le combinant avec d’autres ressources facilement disponibles,
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– la promesse faite par l’entité de transférer le bien ou le service au client est identifiable séparément des autres promesses contenues dans le contrat.
• Une série de biens ou services distincts essentiellement similaires et ayant les mêmes modalités de transfert au client – par exemple un contrat de fourniture d’une quantité déterminée d’énergie – constitue une seule obligation de prestation.
Etape 3 : Détermination du prix de la transaction
• Le prix de la transaction est le montant de la contrepartie que l’entité s’attend à recevoir en échange du transfert de biens ou services au client.
• Pour déterminer ce montant, une entité doit prendre en compte les parts de prix variables (et leur limitation), les contreparties non monétaires
évaluées à la juste valeur, les montants payables au client ainsi que l’existence d’une composante financement significative.
• Une exception existe pour les commissions basées sur les ventes ou dépendant du niveau d’utilisation – par exemple les royalties – dans les contrats de licences de propriété intellectuelle. Le revenu découlant de ces royalties sera comptabilisé au plus tard lors de la vente ou de l’usage.
Etape 4 : Allocation du prix de la transaction aux obligations de prestation
• Les entités allouent le prix de la transaction aux obligations de prestation proportionnellement à leur prix de vente individuel, sauf exceptions limitées.
• Lorsque certains critères restrictifs sont remplis, une remise ou une part de prix variable sont allouées à une ou plusieurs obligations de prestation
(mais pas à toutes).
Etape 5 : Comptabilisation du revenu lorsque chaque obligation de prestation est satisfaite
• Exception faite des contrats de licence de propriété intellectuelle (voir supra en étape 3), l’entité comptabilise le revenu de manière continue en utilisant la méthode qui reflète le degré d’avancement de la prestation si l’un des critères suivants est rempli :
– le client reçoit et consomme tous les avantages générés par la prestation de l’entité au fur et à mesure de sa réalisation,
– la prestation de l’entité crée ou améliore un actif dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de son amélioration,
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– la prestation de l’entité crée un actif sans utilisation alternative possible par l’entité et celle-ci a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation achevée à date.
• Si aucun des trois critères permettant une comptabilisation du revenu en continu n’est rempli, alors l’entité comptabilise le revenu à la date à laquelle elle transfère le contrôle du bien ou service au client.
Coûts du contrat
• La nouvelle norme prévoit des dispositions concernant la comptabilisation des coûts incrémentaux d’obtention et des coûts d’exécution d’un contrat.
Présentation
• Un actif ou passif de contrat, respectivement, est comptabilisé lorsque l’entité performe en transférant des biens ou des services; ou lorsque le client performe en payant une contrepartie à l’entité.
Informations à fournir
• La nouvelle norme requiert des informations qualitatives et quantitatives ayant pour objectif d’aider les utilisateurs des états financiers à comprendre la nature, le montant, la date de comptabilisation et le niveau d’incertitude liés au revenu et flux de trésorerie générés par les contrats avec les clients.
Transition
• Une entité peut appliquer la nouvelle norme en utilisant une des deux méthodes suivantes :
– appliquer la nouvelle norme de façon totalement rétrospective (des mesures de simplification peuvent être utilisées) et enregistrer les effets de l’application de la norme au début de la première période comparative présentée,
– appliquer la nouvelle norme à compter de la date d’application en ajustant les capitaux propres d’ouverture à cette date (méthode dite de « rattrapage cumulatif »). Dans ce cas, à la date d’application, elle comptabilise un ajustement uniquement pour les contrats en cours.
Les périodes comparatives présentées ne sont pas retraitées.
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4.3 Subventions publiques
Textes applicables : IAS 20, IAS 41, SIC-10
Définition
• Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange de certaines conditions
à remplir.
Comptabilisation et évaluation
• Les subventions publiques sont comptabilisées lorsqu’il existe une assurance raisonnable que l’entité rempliera les conditions attachées aux subventions et que les subventions seront reçues.
• Les subventions publiques sans condition d’attribution, liées aux actifs biologiques évalués à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sont comptabilisées en résultat net, dès lors que l’entité est en droit de les recevoir ; les subventions publiques avec condition pour de tels actifs sont comptabilisées en résultat net lorsque les conditions sont remplies.
• Les subventions publiques liées à l’acquisition d’un actif, autre qu’un actif biologique évalué à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, sont comptabilisées en résultat net au fur et à mesure que l’actif en question est amorti.
• Les autres subventions publiques sont comptabilisées en résultat net lorsque l’entité comptabilise en charges les coûts compensés par la subvention publique.
• Lorsqu’une subvention publique se présente sous la forme d’un actif non monétaire, l’actif et la subvention sont tous deux comptabilisés soit à la juste valeur de l’actif non monétaire, soit pour un montant symbolique.
• Les prêts transformables en subventions ou prêts à faible taux d’intérêt d’une autorité publique peuvent comprendre des composantes nécessitant d’être traitées comme des subventions publiques.
Présentation
• Les subventions publiques liées à des actifs sont présentées soit en produits différés, soit déduites de la valeur comptable de l’actif auquel elles se rapportent.
• Dans l’état du résultat net, les subventions sont présentées soit séparément comme des autres produits soit en déduction des charges auxquelles elles sont liées.
Principale divergence en règles françaises
• Les subventions d’investissement obtenues ne sont pas comptabilisées en moins de l’actif.
• Dans les comptes sociaux, elles sont enregistrées soit en produits exceptionnels soit en capitaux propres avec reprise en résultat au rythme des amortissements des immobilisations financées.
• Dans les comptes consolidés, elles sont comptabilisées soit en capitaux propres soit en produits constatés d’avance et reprises en résultat au rythme des amortissements des immobilisations qu’elles financent.
[PCG art. 941-13 et 312-1]
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